1. Übersicht
Rn. 172
Stand: EL 144 – ET: 07/2020
Art 11 Nr 5 des G zur Anpassung des InvStG ua G an das AIFM-UmsetzungsG (AIFM-StAnpG v 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318) fügte einen neuen Abs 3a in § 15b EStG ein (auch s Rn 2).
Rn. 173
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Diese Neuregelung ist in Zusammenhang mit § 32b Abs 2 S 1 Nr 2 S 2 Buchst c EStG zu sehen (s § 32b Rn 2, 126a-126c (Handzik)), allerdings ist der zeitliche Anwendungsbereich beider Vorschriften unterschiedlich:
Anwendbar bei Anschaffung/Herstellung/Einlage ins BV nach dem
Der 28.11.2013 ist dabei der Tag Beschlussfassung des Gesetzentwurfes im Bundestat (Ronig, NWB 20/14, 1490; Heuermann, DStR 2014, 169).
2. Die Begründung des Gesetzgebers
Rn. 174
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In seiner Begründung führt der Gesetzgeber aus (BT-Drucks 18/68, 75; s auch FG Münster v 11.12.2013, 6 K 3045/11 F, Rev, Az des BFH I R 14/14), dass immer mehr StPfl versuchten, Verluste aus Gewerbebetrieb künstlich zu generieren, um ua Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes, eines Betriebs oder hohe Abfindungszahlungen zu kompensieren, etwa durch den Erwerb den WG des UV (wie Gold oder Holz, daher die Bezeichnung "Goldfinger-Modell", insb An- und Verkauf von Gold über ausländische PersGes und Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG und Erzielung Steuerminderung im Inland durch ausländischen negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs 2 Abs 1 Nr 3 EStG aF) ohne körperliche Übergabe und dem daraus resultierenden sofortigen BA-Abzug. Auch wenn StPfl selbst die Initiative ergriffen und sich nicht an einem typischen Anlegerkonzept beteiligen, würden sie eine bekannte und beworbene Modellstruktur bzw ein vorgefertigtes Konzept verwenden. Solche Verluste seien zwar nach Ansicht der FinVerw wegen § 15b EStG nicht sofort abziehbar, aber einige FG sähen dies anders, so dass solche Fallgestaltungen nunmehr durch § 15b Abs 3a EStG erfasst werden sollen.
Rn. 175
Stand: EL 144 – ET: 07/2020
Tatsächlich hatte bislang das FG Sachsen v 05.05.2010, 8 K 1853/09, DStR 2012, 2053 rkr, in einem solchen Fall ein vorgefertigtes Konzept nicht erkennen können, auch wenn es eine Vielzahl bekanntgewordener gleichgelagerter Fälle gab. Das FG He v 29.10.2010, 11 V 252/10, DStRE 2011, 267 (AdV-Beschluss) sah bei einer individuellen Gestaltung (Handel mit Edelmetallen, Rohstoffen und Wertpapieren) ebenfalls kein vorgefertigtes Konzept, ebenso das FG RP v 30.01.2013, 3K 1185/12, rkr bei einer weiteren individuellen Gestaltung (Beteiligung an ausländischer PersGes, die mit Gold handelt).
3. Unabhängigkeit von modellhafter Gestaltung und 10 %-Grenze
Rn. 176
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§ 15 Abs 3a EStG ist unabhängig davon anwendbar, ob
Tatbestandsmerkmal |
Begründung |
eine modellhafte Gestaltung vorliegt |
"unabhängig von den Voraussetzungen des Abs 2" |
die 10 %-Grenze nach Abs 3 erfüllt ist |
"unabhängig von den Voraussetzungen des Abs 3" |
4. "Insbesondere"
Rn. 177
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Die nachfolgenden Tatbestandsmerkmale (Verlustentstehung/-erhöhung für nicht buchführungspflichtige StPfl durch Erwerb von UV-WG und Übereignung nach §§ 931, 931 BGB) sind nicht abschließend, sondern nur ein Bsp, wann ein Steuerstundungsmodell unabhängig von den Kriterien unter 3. (= modellhafte Gestaltung, 10 %-Grenze) vorliegt. Wegen des Worts "insb" kann es somit auch andere Fälle geben. Heuermann, DStR 2014, 169 steht dem wohl auch kritisch gegenüber.
Rn. 178
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Nach hier vertretener Ansicht ist nicht klar, was denn unter § 15b Abs 3a EStG subsumiert werden soll, wenn der dort beschriebene Tatbestand nicht greift, denn ein solches Steuerstundungsmodell muss auch nicht modellhaft sein bzw die 10 %-Grenze erfüllen. Es würde dann mE allein ausreichen, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht/sich erhöht (wohl auch Heuermann, DStR 2014, 169). Das kann aber nicht Sinn und Zweck des Worts "insbesondere" sein. Man kann das Wort daher nur restriktiv auslegen, damit es dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot genügt: nur wenn der zu beurteilende Tatbestand dem gesetzlich beschriebenen vergleichbar ist. Letztlich bleibt damit unvorhersehbar, was von den FG/dem BFH als "vergleichbar" angesehen wird. Für den StPfl ein wenig befriedigendes Ergebnis.
5. Gründe für den Verlust aus Gewerbebetrieb/Auswirkung des § 4 Abs 3 S 4 EStG
Rn. 179
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Ob der Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, ist ebenfalls bedeutungslos. Es muss allerdings ein Verlust entstehen. Damit ist es erforderlich, dass das Sofortabzugsverbot des § 4 Abs 3 S 4 EStG (betr nach dem 05.05.2006 angeschaffte WG, § 52 Abs 6 S 3, 4 EStG) nicht greift (glA Heuermann, DStR 2014, 169, Lindberg in Frotscher/Geurts, § 15b EStG Rz 30e).
Rn. 180
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§ 4 Abs 3 S 4 EStG sieht vor, dass AK/HK für bestimmte WG nicht sofort geltend als BA gemacht werden können, sondern erst zur Zeit des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme. Dies betrifft:
- nicht abnutzbare WG des AV,
- KapGes-Anteile,
- vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte,
- GuB,
- Gebäude...