Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15b ... / E. Die Anwendung per Verweisung auf Einkünfte aus VuV (§ 21 Abs 1 S 2 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 96

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Art 1 Nr 7 des G zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (v 22.12.2005, BGBl I 2005, 3683) ordnet die entsprechende Anwendung des § 15b EStG auch für Einkünfte aus VuV an. Die Gesetzesbegründung (BT-Drucks 16/107, 11) will damit genauso wie bei § 18 EStG "Umgehungsgestaltungen" vermeiden. Insb (aber nicht nur) geschlossene Immobilienfonds sind von der Regelung betroffen (BT-Drucks 16/107, 7; Gragert, NWB 39/2007, 3413; Brandtner/Lechner, BB 2007, 1922; Hartrott/Raster, BB 2011, 343).

2. Die Verweisung in § 21 Abs 1 S 2 EStG

Rn. 97

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Verweisung in § 21 Abs 1 S 2 EStG ordnet ab, dass folgende Vorschriften aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeit für Einkünfte aus VuV entsprechend anzuwenden sind:

• die Regelung über Verluste bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG,
• die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG.

Rn. 98

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Aufgrund § 21 Abs 1 S 2 EStG ist somit § 15b EStG nicht nur bei den gewerblichen Einkünften, sondern auch bei Einkünften aus VuV anzuwenden. Diese Verweisung ist wie bei den Einkünften aus KapVerm (s Rn 80ff) praktisch sehr bedeutsam.

Rn. 99

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Für selbstgenutzte Wohnungen in Baudenkmalen und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen greift § 15b EStG nicht ein, auch nicht per Verweisung in § 21 Abs 1 S 2 EStG, da keine Einkunftsart iSd § 2 EStG betroffen ist (s Rn 34). Derartige Aufwendungen sind als SA abzugsfähig iRd §§ 10f, 10g EStG.

3. Erläuternde Hinweise in der Gesetzesbegründung

Rn. 100

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Gesetzesbegründung (BT-Drucks 16/107, 11) stellt aber auch ausdrücklich klar, was (ua) nicht von der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG betroffen ist: nämlich Bauträgergestaltungen, in denen ein Bauträger ein Objekt im Sanierungsgebiet oder ein Denkmal saniert, für die erhöhte Absetzungen geltend gemacht werden können (§§ 7h, 7i EStG) und bei denen vor Beginn der Sanierung die Grundstücke oder ETW an Erwerber außerhalb einer Fondskonstruktion veräußert werden (glA BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 9; s Rn 108). Hier liege "grundsätzlich" keine modellhafte Gestaltung vor. Die Erwerber könnten die erhöhten Absetzungen für die Sanierungsaufwendungen auch weiterhin steuerlich geltend machen.

Rn. 101

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Gesetzesbegründung führt an anderer Stelle noch aus (BT-Drucks 16/107, 10), dass § 15b EStG (wohl gemeint: ganz allg) nicht bei "typischen Verlustsituationen" bei VuV-Einkünften "außerhalb" modellhafter Gestaltungen ebenfalls nicht eingreife. Gemeint sind wohl Mietausfälle wegen Zahlungsunfähigkeit oder -unwilligkeit des Mieters oder Nichtvermietbarkeit, Beschädigungen des Objekts durch den Mieter ohne Regressmöglichkeit gegen diesen usw.

4. Die Ansicht der FinVerw

a) Allg Aussagen zur Modellhaftigkeit

Rn. 102

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die FinVerw (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 9) unterstreicht die Schädlichkeit von Zusatz- oder Nebenleistungen (zB Vermietungsgarantien), die zur Modellhaftigkeit führen. Die FinVerw vertritt hier eine sehr restriktive Auffassung

• zur Person des Leistenden der Zusatz- oder Nebenleistungen,
• zur Frage, ab wann bereits schädliche Zusatz- oder Nebenleistungen vorliegen.

Ausweislich der Überschrift zu dieser Tz 9 betrifft dies (und damit auch die nachfolgenden Aussagen in s Rn 103ff) nur den Erwerb von Wohnungen von einem Bauträger. Das BMF v 29.01.2008, DStR 2008, 561; glA Gragert, NWB 39/2007, 3413 wendet diese Grundsätze analog an, wenn statt einer ETW ein anderes Objekt, zB ein Baudenkmal von einer Einzelperson erworben wird; nicht aber, wenn es sich um "anders gelagerte" Sachverhalte handelt wie zB die Sanierung von Baudenkmälern durch einen (geschlossenen) Immobilienfonds.

Rn. 103

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Dabei soll es nach Ansicht der FinVerw aaO nicht darauf ankommen, ob diese erbracht werden:

• vom Bauträger selbst (dieser Fall ist unproblematisch),
• von dem Bauträger nahestehenden Personen sowie von Gesellschaften, an denen der Bauträger selbst oder diesem nahestehende Personen beteiligt sind (hier sind ggf umfangreiche gesellschaftsrechtliche Ermittlungen anzustellen; für den Begriff der "nahestehenden Person" wird man vermutlich auf die Rspr-Grundsätze zur vGA (s Klingebiel in Dötsch ua, Anh zu § 8 Abs 3 KStG nF "nahestehende Personen") zurückzugreifen haben,
• auf Vermittlung des Bauträgers von Dritten (hier ist problematisch, wann eine solche "Vermittlung" vorliegt; mE wird darauf abzustellen sein, ob die Initiative vom Bauträger ausgegangen ist oder nicht). Mit diesem Kriterium wird aber der Anwendungsbereich des § 15b EStG zu weit gezogen.

Rn. 104

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die von der FinVerw ausgesendeten Signale sind hier widersprüchlich:

• Einerseits soll bereits die Inanspruchnahme einer einzigen Nebenleistung wie Mietgarantie oder Bürgschaft zur Modellhaftigkeit führen (BMF BStBl I 2007, 542 Tz 9; Gragert, NWB 39/2007, 3413). Dies ist mE viel zu weit gegriffen. Lediglich Vereinbarungen über die Gegenleistungen, die die Objektsverwaltung und -bewirtschaft...