Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / 7. Spitzenausgleich

Rn. 1701

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Teilwerte der im Rahmen der echten oder unechten Realteilung von den einzelnen Realteilern übernommenen (oder im Rahmen der Mitunternehmerschaft zurückbehaltenen) WG entspricht in der Praxis selten den den Mitunternehmern nach ihrer Beteiligungsquote zustehenden Werten. Das kann zu Ausgleichszahlungen führen ("Spitzenausgleich"), die die Mitunternehmer untereinander tätigen, um diese Wertdifferenzen quotengerecht zu egalisieren (Demuth, KÖSDI 2019, 21 402; Regierer/Meining, DStZ 2006, 474).

Rn. 1702

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Ein solcher Spitzenausgleich führt nicht dazu, dass eine Realteilung zu Buchwertung nicht mehr möglich ist (BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37; BFH v 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385; Günther, ErbStB 2019, 57), weder echte noch unechte Realteilung werden hierdurch ausgeschlossen (Gragert, NWB 2019, 476; FG Ha v 18.04.2012, 3 K 89/11, EFG 2012, 1744; BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 16 "Realteilung mit Spitzenausgleich").

a) Abgrenzung

Rn. 1703

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt nur dann vor, wenn Mitunternehmer mit eigenen Mitteln einen Ausgleich an die anderen Mitunternehmer leisten (BFH v 11.04.2013, III R 32/12, BStBl II 2014, 242; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2019, 201; BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 16). Er liegt hingegen nicht vor, wenn lediglich die positiven und negativen WG zwischen den Mitunternehmern aufgeteilt werden. Der Ausgleich mit eigenen Mitteln kann unmittelbar insbesondere durch Zahlungen von außen erfolgen oder durch Vereinbarung von Ausgleichsforderungen und Ausgleichsverbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang selbst entstehen (Schacht, DB 2016, 794). Auf den Gegenstand, der zum Ausgleich verwendet wird (Geldmittel, Forderungen, Sachen, Befreiung von einer privaten Verbindlichkeit), kommt es dem Grunde nach nicht an (BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37), ebenfalls ist es unschädlich, wenn Verbindlichkeiten über- oder unterquotal übernommen werden (Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2019, 201; Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 555 (November 2018)).

Rn. 1704

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Kein Spitzenausgleich, sondern ein der Realteilung inhärenter Wertausgleich (Kulosa in H/H/R, § 16 EStG Rz 555 (November 2018); diese terminologische Unterscheidung entspricht allerdings nicht den von der FinVerw verwendeten Begriffen, vgl BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 17) liegt vor, wenn die Wertdivergenzen zu den quotenmäßigen Ansprüchen durch Mittel ausgeglichen werden, die aus der Mitunternehmerschaft selbst stammen (zur Differenzierung auch Demuth, KÖSDI 2019, 21 402). Die Zuordnung liquider Mittel, die die Mitunternehmerschaft bereitstellt, erfolgt nicht von außen (Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 420 (Juli 2019)). Zu Gestaltungen und etwaigen Konsequenzen s Rn 1712. Ebenfalls kein Spitzenausgleich ist die Übertragung von Sonder-BV zwischen Mitunternehmern bzw die Übernahme von Verbindlichkeiten aus dem Sonder-BV (s Rn 1505).

Rn. 1705

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Nach der Rspr des BFH sind erst zukünftig entstehende Mittel der Mitunternehmerschaft (zukünftige Erträge) weder Spitzenausgleich noch eine Forderung der Mitunternehmerschaft, die im Rahmen der Realteilung buchwertneutral übertragen werden kann. Insoweit liegt nach der Rspr eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils vor, der zu einem Veräußerungsgewinn führt (BFH v 17.09.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37). Die Richtigkeit dieser Zuordnung wird deutlich, wenn man sich den Fall vor Augen führt, in dem der ausscheidende Gesellschafter keinerlei BV übernimmt, sondern lediglich eine Rente zugesagt bekommt. Sofern es sich hierbei nicht um eine Versorgungsrente handelt (dann unentgeltliches Ausscheiden), muss eine mit ihrem Kapitalwert anzusetzende Veräußerungsrente vorliegen, die zu einem Veräußerungsgewinn führt.

Rn. 1706

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Es ist somit insgesamt wie folgt zu differenzieren:

• Übernommenes (positives oder negatives) BV, gleich in welcher Form, wird unter den oben genannten Voraussetzungen steuerneutral zu Buchwerten in das BV der Realteiler übernommen; das umfasst auch die disquotale Zuordnung von Geldmitteln, Forderungen und betrieblichen Verbindlichkeiten (Seer in Kirchhof, § 16 EStG Rz 218 (19. Aufl))
• Von außen zugeführte Mittel stellen einen Spitzenausgleich dar, der zu einem Veräußerungsgewinn führt (s Rn 1703).
• Ebenfalls zu einem Veräußerungsgewinn führt die Zusage von Zahlungen, die die Mitunternehmerschaft erst später tätigt und für die die Mittel erst noch erwirtschaftet werden müssen (s Rn 1705).

Rn. 1707

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Von Letzterem abzugrenzen sind Sachverhalte, bei denen der Ausscheidende im Rahmen eines Teilbetriebs diesem zugeordnete Mittel (Geld, Forderungen) zugewandt bekommt, diese aber, um zB die Liquidität der Mitunternehmerschaft zu schonen, erst später tatsächlich übertragen werden. Hier wird die Zuordnung zum Teilbetrieb möglicherweise schwierig sein, d...