Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / b) Nachfolge in KapGes-Anteile

ba) GmbH

baa) Gesellschaftsrechtliche Vorbemerkung

Rn. 2691

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Nach § 15 Abs 1 GmbHG ist der Geschäftsanteil an einer GmbH vererblich; im Umkehrschluss lässt sich aus § 15 Abs 5 GmbHG ableiten, dass, anders als bei einer Veräußerung, die Vererblichkeit nicht durch Satzung oder Gesellschafterbeschluss ausgeschlossen oder eingeschränkt werden kann (Ivo, ZEV 2009, 333). Allerdings kann – auch zur Kontrolle des Gesellschafterkreises – vorgesehen werden, dass der oder die Erben den Anteil nicht dauerhaft behalten können (Ivo, ZEV 2009, 333). Dazu bedarf es in der Satzung (§ 34 Abs 1 GmbHG) einer entsprechenden Regelung, regelmäßig in der Form einer Einziehungs- oder Abtretungsklausel oder einer Kombination aus beidem (Hörger/Pauli, GmbHR 1999, 945; Langner/Heydel, GmbHR 2007, 377). Alternativ wird empfohlen, den Anteil schon zu Lebzeiten aufschiebend bedingt auf den Todesfall zu übertragen, um zu vermeiden, dass der Geschäftsanteil in den Nachlass fällt (Langner/Heydel, GmbHR 2007, 377).

Rn. 2692

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Eine Sonderrechtsnachfolge wird für GmbH-Anteile nicht zugelassen. GmbH-Geschäftsanteile nehmen also an der Universalsukzession teil und gehören zum Nachlass, der dem bzw den Erben in Erbengemeinschaft zufällt. Besteht eine Erbengemeinschaft, gehen mehrere Anteile ungeteilt und unverteilt auf die Erbengemeinschaft über, bis insoweit eine Erbauseinandersetzung erfolgt oder aufgrund einer Abtretungsklausel die notariell zu beurkundende Abtretung an die satzungsmäßig vorgesehene(n) Person(en) erfolgt ist. Dies gilt auch dann, wenn rechnerisch unmittelbar eine Zuordnung ohne weiteres möglich wäre.

Beispiel: Nachfolge in GmbH-Geschäftsanteile

Erblasser E ist an der Y-GmbH mit 60 Geschäftsanteilen zum gleichen Nennwert beteiligt. Steuerlich betrachtet sind diese Anteile identisch, da sie zum gleichen Zeitpunkt mit identischen AK angeschafft wurden. E wird von seinen drei Kindern A, B und C zu gleichen Teilen beerbt.

Auch wenn eine direkte Aufteilung auf die Erben rechnerisch möglich wäre, stehen alle Geschäftsanteile zunächst ungeteilt und nicht zugeordnet der aus A, B und C bestehenden Erbengemeinschaft als Ganzes zur gesamten Hand zu. Selbst eine Teilungsanordnung, mittels derer E unter Bezugnahme auf die Nummerierung der Geschäftsanteile diese direkt jeweils seinen Kindern zuordnet, wirkt nur schuldrechtlich untereinander (§ 2048 BGB) und führt nicht zu einer unmittelbaren Sonderrechtsnachfolge.

Rn. 2693

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Rechte aus den Geschäftsanteilen kann die Erbengemeinschaft nur gemeinschaftlich ausüben (§ 18 Abs 1 GmbHG). Eine satzungsmäßig vorgesehene Vinkulierung der Geschäftsanteile (§ 15 Abs 5 GmbHG) gilt nur für rechtsgeschäftliche Übertragungen, nicht für Erwerbe von Todes wegen. Die Vinkulierung greift jedoch entweder dann, wenn die einer Erbengemeinschaft zustehende Anteile im Rahmen der Auseinandersetzung übertragen werden oder wenn der Alleinerbe über den Geschäftsanteil verfügen möchte.

Rn. 2694

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Der Übergang eines Geschäftsanteils auf den Erben oder eine Erbengemeinschaft im Wege der Erbfolge ist eine Veränderung in den Personen der Gesellschafter iSd § 40 Abs 1 S 1 GmbHG und löst daher die Verpflichtung zur Einreichung einer neuen Gesellschafterliste aus. Hieran hat der Erbe selbst ein dringendes Interesse, da er erst dann seine Gesellschafterrechte ausüben kann (zur Wirksamkeit einer Rechtshandlung eines noch nicht, jedoch unverzüglich danach eingetragenen Gesellschafters vgl § 16 Abs 1 S 2 GmbHG) (Ivo, ZEV 2009, 333).

bab) Ertragsteuerliche Konsequenzen

Rn. 2695

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Gehört der Geschäftsanteil zu einem BV des Erblassers, so gelten die für die jeweilige Unternehmensform maßgeblichen Regeln, dh, bei einem Einzelunternehmen und bei einer Mitunternehmerschaft sind hinsichtlich des Geschäftsanteils die Buchwerte gemäß § 6 Abs 3 EStG fortzuführen. Hielt der Erblasser den Geschäftsanteil im PV und handelte es sich um eine maßgebliche Beteiligung iSv § 17 EStG, so geht der Status der Steuerverhaftung gemäß § 17 EStG auf den oder die Erben über, auch wenn diese selbst nicht maßgeblich beteiligt sind. Eine rechnerische Abschmelzung unter die Beteiligungsgrenze von 1 % durch Erwerb von Todes wegen stellt keine Veräußerung iSd § 17 EStG dar.

Beispiel: Erweiterte beschränkte StPfl nach § 17 Abs 1 S 4 EStG

Erblasserin E ist mit 1,6 % an einer GmbH beteiligt. Ihre beiden zu gleichen Teilen an der Erbengemeinschaft beteiligten Erben sind wegen § 39 Abs 2 S 2 AO jeweils noch mit 0,8 % beteiligt.

§ 17 EStG greift im Erbfall nicht ein. Bei einer späteren Übertragung im Rahmen der Erbauseinandersetzung zwischen den Erben oder an Dritte kommt es nur darauf an, ob der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre qualifiziert beteiligt war (sog erweiterte StPfl nach § 17 Abs 1 S 4 EStG).

Rn. 2696

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Hatte der Erblasser eine nicht maßgebliche Beteiligung, so kann bei einem Erben aufgrund der Zusammenrechnung mit schon vorhandenen Anteilen eine maßgebliche Beteiligung entstehen.

Rn. 269...