Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / cd) Übernahme/Wegfall eines negativen Kapitalkontos

Rn. 491

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Auf dem Kapitalkonto des Einzelunternehmers/Mitunternehmers wird seine Einlage fortgeschrieben, die bei einer Mitunternehmerschaft handelsrechtlich (§ 120 HGB) als Kapitalanteil bezeichnet wird (Demuth, KÖSDI 2013, 18 381). Ein neben weiteren Leistungen vom Erwerber übernommenes negatives Kapitalkonto erhöht den Veräußerungsgewinn (BFH v 17.01.1989, VIII R 370/83, BStBl II 1989, 563; FG Mchn v 28.10.2013, 7 K 2500/10, EFG 2013, 334; FG Mchn v 14.03.2017, 6 K 1185/14, EFG 2017, 1340; Demuth, KÖSDI 2013, 18 381; auch s § 15a Rn 50, 52 (Bitz)).

Veräußerung ist auch das entgeltliche Ausscheiden eines Gesellschafters aus der PersGes, die dem Ausscheidenden zustehende Abfindung ist sein Veräußerungspreis, der Betrag des negativen Kapitalkontos erhöht den Veräußerungsgewinn (BFH v 30.03.2017, IV R 3/15, BFH/NV 2017, 1019; BFH v 09.07.2015, IV R 19/12, BStBl II 2015, 954; BFH v 14.01.2010, IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483; BFH v 24.10.1996, IV R 90/94, BStBl II 1997, 241; BFH v 11.12.1990, VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516). Scheidet ein unbeschränkt haftender Gesellschafter aus, ohne eine Abfindung zu erhalten u ohne von den Gesellschaftsschulden freigestellt zu werden, kommt es nicht zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, da der Gesellschafter auch weiterhin für die Gesellschaftsschulden einstehen muss (BFH v 16.04.2010, IV B 94/09, BFH/NV 2010, 1272).

Rn. 492

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Besteht die Gegenleistung nur in der Übernahme des negativen Kapitalkontos liegt regelmäßig eine nach § 6 Abs 3 EStG zu beurteilende unentgeltliche Übertragung vor (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 268 (38. Aufl)), jedenfalls dann, wenn die anteiligen stillen Reserven des übergehenden BV – einschließlich eines Geschäftswerts – den Betrag des übernommenen negativen Kapitalkontos übersteigen (BFH v 01.03.2018, IV R 16/15, BFH/NV 2018, 861; Demuth, KÖSDI 2013, 18 381). Insb bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto zwischen Familienangehörigen liegt idR ein außerbetrieblicher Vorgang vor, der den Gewinn nicht berührt (BFH v 24.08.1972, VIII R 36/66, BStBl II 1973, 111; s § 15a Rn 51a, 51b u 53 (Bitz)).

Rn. 493

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Überträgt ein unbeschränkt haftender Gesellschafter (zB GbR-/OHG-Gesellschafter, Komplementär) sein negatives Kapitalkonto auf einen Erwerber oder scheidet unter Wegfall dieses Kontos aus der Mitunternehmerschaft aus, verwirklicht er den Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos, weil er von den ihn nach §§ 735, 739 BGB treffenden Nachschuss- oder Ausgleichspflichten befreit wird (BFH v 30.11.1977, I R 27/75, BStBl II 1978, 149; FG Sachsen v 12.06.2014, 4 K 225/09; FG BBg v 03.04.2012, 6 K 6267/05, EFG 2012, 1837; Demuth, KÖSDI 2013, 18 381), und zwar auch dann, wenn diese Befreiung nur im Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern vereinbart wird (BFH v 30.11.1977, I R 27/75, BStBl II 1978, 149).

Rn. 494

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Der beschränkt haftende Gesellschafter (zB Kommanditist) haftet wegen § 167 Abs 3 HGB außerhalb von § 172 Abs 4 HGB im Außenverhältnis nicht. Dennoch löst auch hier der Wegfall eines negativen Kapitalkontos einen Veräußerungsgewinn aus, der dem sonstigen Kaufpreis hinzuzurechnen ist

Rn. 495

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Insb kommt es nicht darauf an, welche Ursachen zur Entstehung des negativen Kapitalkontos beigetragen haben und ob es auf ausgleichsfähigen oder nach § 15a EStG lediglich verrechenbare Verlusten beruht (BFH v 30.03.2017, IV R 3/15, BFH/NV 2017, 1019; BFH v 09.07.2015, IV R 19/12, BStBl II 2015, 954; BGH v 28.01.2014, XI ZR 495/12, BFH/NV 2014, 814; FG BBg v 03.04.2012, 6 K 6267/05, EFG 2012, 1837; FG Mchn v 14.03.2017, 6 K 1185/14, EFG 2017, 1340; Demuth, KÖSDI 2013, 18 381). Dies folgt aus § 52 Abs 24 S 3 EStG oder aus dem direkt anwendbaren § 16 Abs 2 EStG, zur Konkurrenz vgl BFH v 11.08.1994, IV R 124/92, BStBl II 1995, 253. Scheidet danach ein Kommanditist oder ein anderer Mitunternehmer, dessen Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, und dessen Kapitalkonto in der StB der Gesellschaft auf Grund von ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten negativ geworden ist, aus der Gesellschaft aus, so gilt der Betrag, den der Mitunternehmer nicht ausgleichen muss, als Veräußerungsgewinn iSd § 16 EStG.

Rn. 496

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Auch Verluste, in denen zB nach § 4 Abs 5 EStG oder § 160 AO nicht abziehbare BA enthalten sind, sind vollständig einzubeziehen, da diese betrieblich veranlasst sind und somit zu Recht das Kapitalkonto belasten, sie sind lediglich außer-(steuer-)bilanziell für Besteuerungszwecke hinzuzurechnen. Gleiches gilt für Beträge, die sich aufgrund des steuerlichen Teileinkünfteverfahrens bzw des früheren Halbeinkünfteverfahrens steuerlich nicht ausgewirkt haben (FG Mchn v 14.03.2017, 6 K 1185/14, EFG 2017, 1340).

Eine rechnerische Kürzung des negativen Kapitalkontos um den auf den Veräußerer entfallenden EK-ähnlichen Anteil eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil i...