Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / G. Veräußerung von Teilanteilen (§ 16 Abs 1 S 2 EStG)

1. Hintergrund der Regelung

Rn. 341

Stand: EL 138 – ET: 09/2019

Bis zum 01.01.2002 galten § 16 Abs 1 Nr 2 u 3 EStG nicht nur für Veräußerungen des gesamten Mitunternehmeranteils bzw eines gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters an einer KGaA, sondern ebenso für Veräußerungen eines Teilanteils (BFH v 06.11.1991, BStBl II 1992, 335; BFH v 13.02.1997, BStBl II 1997, 535; BFH v 18.10.1999, BStBl II 2000, 123). Der Wortlaut stellte bis zu dem Zeitpunkt nicht auf die Veräußerung des gesamten Anteils ab.

Dies änderte sich mit Inkrafttreten des UntStFG v 20.12.2001, in dessen Folge § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 u Nr 3 EStG nur noch auf Veräußerungen des gesamten Anteils Anwendung findet u Veräußerungen von Teilanteilen laufende Gewinne sind. Dadurch wurden die Veräußerung eines Mitunternehmerteilanteils u der Eintritt einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen gegen Zuzahlung in das PV des bisherigen Einzelunternehmers aufgrund ihrer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit gleichgestellt (BT-Drucks 14/6882, 34). Begründet werden kann diese Regelung mit Blick auf den Grundsatz der periodengerechten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, da sich beim geballten Aufdecken sämtlicher stiller Reserven ohne steuerliche Ermäßigung nach §§ 16 Abs 4, 34 EStG eine deutlich höhere u dadurch unangemessene Besteuerung ergeben kann als bei gleichmäßiger Besteuerung der Gewinne über mehrere VZ (glA Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 235 (August 2017)). Insofern ändert auch eine quotenentsprechende Mitübertragung von im Sonder-BV enthaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen nichts an der Unanwendbarkeit der steuerlichen Begünstigung (s zur alten Rspr BFH v 12.04.2000, BStBl II 2001, 26; BFH v 14.02.2007, BStBl II 2007, 524). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teil-Mitunternehmeranteils ist auch nach dem Inkrafttreten des § 16 Abs 1 S 2 EStG nach § 16 Abs 2 EStG zu ermitteln (BFH v 20.08.2015, IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41).

2. Abgrenzung zu den Veräußerungstatbeständen ieS

Rn. 342

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Eine sukzessive Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils an denselben Erwerber fällt ohne zeitlichen o wirtschaftlichen Zusammenhang der einzelnen Veräußerungsvorgänge nicht unter § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 o Nr 3 EStG; jeder Vorgang ist insofern einzeln zu betrachten, u lediglich der letzte Veräußerungsvorgang fällt unter die Begünstigung nach §§ 16 Abs 4, 34 EStG. Anders ist dies, wenn die einzelnen Veräußerungsvorgänge in einen Gesamtplan eingebettet sind. Hierbei liegt insgesamt eine Veräußerung iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 o 3 EStG vor (glA Patt in H/H/R, § 16 EStG Rz 377, März 2013).

3. Veräußerung iSd § 16 Abs 1 S 2 EStG

a) Veräußerung

Rn. 343

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Als Veräußerung gilt zunächst die entgeltliche Übertragung eines Teils eines Anteils iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 o 3 EStG. Demnach sind die Hauptfälle einer Teilanteilsveräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs 1 S 2 EStG (s Patt in H/H/R, § 16 EStG Rz 390, März 2013):

• die entgeltliche Übertragung des Teils eines Gesellschaftsanteils an einen neu hinzutretenden o bisherigen Gesellschafter;
• die entgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils an die übrigen Gesellschafter der weiterbestehenden Mitunternehmerschaft beim Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Abfindung;
• der Hinzutritt eines Mitunternehmers gegen Zahlung an die bisherigen Mitunternehmer;
• die entgeltliche Neuordnung von Gesellschaftsrechten bei gleichem Gesellschafterbestand;
• die entgeltliche Einräumung einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung an dem Mitunternehmeranteil;
• die einseitige entgeltliche Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt (BFH v 17.09.2014, IV R 33/11, BStBl II 2015, 717).

Rn. 344

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Tritt ein neuer Gesellschafter bei einer Teilanteilsveräußerung in die Gesellschaft gegen Einlage in das Gesellschaftsvermögen ein, findet vorrangig § 24 UmwStG Anwendung. Ist der Veräußernde an der dadurch entstehenden neuen (erweiterten) Mitunternehmerschaft beteiligt u entsteht durch Teilwerteinbringung hierbei ein Gewinn, entfällt für diesen die Begünstigung nach §§ 16 Abs 4 u 34 EStG (s Pfalzgraf/Meyer, DStR 1995, 1289; Groh, DB 1996, 2356). Erfolgt eine Zahlung an die bisherigen Gesellschafter, sind Veräußerung bzw Erwerb des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils gegeben, was einer Gewinnrealisierung zur Folge hat. In Bezug auf die Mitunternehmeranteile, die bei den bisherigen Mitunternehmern verbleiben u der des Anteils des neuen Gesellschafters ist, ist § 24 UmwStG, der die Möglichkeit zur Buchwertfortführung vorsieht, anwendbar (glA Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 655 (August 2017)).

Rn. 345

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Eine Änderung der Beteiligung am Gewinn o Verlust wird entsprechend einer Veräußerung behandelt. Etwas anderes gilt für den Verzicht auf einzelne gesellschaftsrechtliche Befugnisse allein (BFH v 06.11.1991, BStBl II 1992, 335).

Ebenfalls als laufender Gewinn muss die Veräußerung einer Unterbeteiligung am Anteil des Gesellschafters einer PersGes eingeordnet werden, wenn diese im Verhältnis zum Hauptbeteiligten eine M...