Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 5. Konkurrenzverhältnis zwischen § 17 EStG und § 20 EStG

Rn. 281k

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Insbesondere, solange noch nicht abschließend geklärt ist, ob der Nennwert oder der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Krise einer ausgefallenen Darlehensforderung als nachträgliche AK iSd § 17 Abs 2a EStG zu berücksichtigen ist (s Rn 281f), stellt sich die Frage nach dem Konkurrenzverhältnis zwischen § 17 EStG und § 20 EStG.

Beispiel:

A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. Er hat seiner GmbH im Jahr 2017 ein "normales" Darlehen (ohne Krisenbestimmungsabrede) über EUR 100 000 gewährt. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeit der GmbH verzichtet A im Jahr 2020 auf das Darlehen. Der gemeine Wert der Darlehensforderung beträgt zu diesem Zeitpunkt EUR 40 000. Im Jahr 2021 veräußert A seine Beteiligung an der A-GmbH.

Lösung:

In jedem Fall liegt auf Ebene der GmbH im VZ 2020 ein stpfl Ertrag iHv EUR 60 000 vor. Es ist derzeit hingegen noch nicht geklärt, ob gemäß § 17 Abs 2a EStG nur der gemeine Wert der ausgefallenen Darlehensforderung zu nachträglichen AK führt (FG BBg vom 04.06.2021, 5 K 5188/19, EFG 2022, 160; Rev anhängig, Az BFH IX R 21/21). ME führt der Nennwert der ausgefallenen Darlehensforderung zu nachträglichen AK (s Rn 281f), die sich für A im VZ der Veräußerung seiner Beteiligung im Jahr 2021 im Rahmen des Teileinkünfteverfahren steuermindernd auswirken (aA BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 5).

Nach Auffassung der FinVerw führt nur der gemeine Wert von EUR 40 000 zu nachträglichen AK gemäß § 17 Abs 2a EStG, die sich im VZ 2021 im Rahmen des Teileinkünfteverfahren steuermindernd auswirken. Der wertlose Teil der Forderung in Höhe von EUR 60 000 wäre als Darlehensverlust gemäß § 20 Abs 2 S 2, Abs 4 S 1 EStG steuerbar, der allerdings unter die Restriktionen des § 20 Abs 6 S 6 EStG fällt (Verrechnung im VZ 2020 nur in Höhe von EUR 10 000 mit Einkünften aus KapVerm, im Übrigen gesonderter Verlustvortrag).

Rn. 281l

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 20 Abs 8 EStG besteht eine Subsidiarität des § 20 EStG (s § 20 Rn 1570ff (Möllenbeck)). § 20 EStG kommt daher nicht zur Anwendung, soweit es sich bei Darlehensausfällen oder Forderungsverzichten um nachträgliche AK gemäß § 17 Abs 2a EStG handelt und die Aufwendungen daher zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 21). Die Sperrwirkung des § 20 Abs 8 EStG greift bereits dann, wenn der Forderungsverlust zu nachträglichen AK führt, auch wenn die Realisation des Verlustes (mit Veräußerung oder Liquidation der Beteiligung) erst in einem späteren VZ erfolgt (Fuhrmann, NWB 2020, 150 (158); Levedag, GmbHR 2020, 117). Anderseits greift die Sperrwirkung nicht, wenn der Forderungsverlust bereits vor Einführung der Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG realisiert wurde, etwa durch Veräußerung der Darlehensforderung oder eines Darlehensverzichtes. In diesen Fällen würde nämlich sonst eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung vorliegen.