Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / 6. Einlage in und Entnahme aus dem BV eines Einzelunternehmers

Rn. 134

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Einlage einer im PV gehaltenen maßgeblichen Beteiligung an einer KapGes in das BV des Einzelunternehmens des Anteilseigners stellt keine Veräußerung iSv § 17 EStG dar (BFH vom 21.10.1976, IV R 210/72, BStBl II 1977, 145; Pung in D/P/M; § 17 EStG Rz 91). Die eingelegte Beteiligung ist nach § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG nF mit dem Teilwert zum Zeitpunkt ihrer Einlage, höchstens aber mit den AK anzusetzen. Voraussetzung für die Anwendung des § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG ist, dass eine maßgebliche Beteiligung iSd § 17 EStG besteht bzw innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden hat.

Die Beschränkung des Einlagewerts auf die AK gilt auch dann, wenn der StPfl nur einen Teil seiner maßgeblichen Beteiligung einlegt (BFH vom 05.06.2008, IV R 73/05, BStBl II 2008, 965; Werndl in K/S/M, § 6 EStG Rz F43).

a) Wertsteigerungen der Beteiligung

Rn. 135

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Liegt der Teilwert der Beteiligung über den AK, erfolgt die Einlage zu den AK, so dass Wertsteigerungen zwischen Anschaffungs- und Einlagezeitpunkt nunmehr im BV erfasst werden (s § 6 Rn 1174ff (Dräger/Dorn/Hoffmann)). Da der Teilwert höher ist als die AK, sind höchstens die ursprünglichen AK gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG anzusetzen.

Ein verfassungsrechtlicher Sonderfall ergibt sich aus der Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze von 25 % auf 10 % (Beschluss des BVerfG vom 07.07.2010, 2 BvR 748/05, BStBl II 2011, 86). Die vor dem 01.04.1999 eingetretenen Werterhöhungen einer Beteiligung innerhalb dieses Quotenbereichs sind nicht steuerbar, so dass die Einlage zwar mit den AK zu bewerten ist, die nicht steuerbaren Werterhöhungen sind bei der späteren Veräußerung außerbilanziell zu kürzen (BMF vom 21.12.2011, BStBl I 2012, 42). Diese Grundsätze dürften entsprechend für die Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsquote von 10 % auf 1 % gelten (BMF vom 21.12.2011, aaO; Dornheim, DStR 2012, 61, 64).

b) Wertgeminderte Beteiligung

Rn. 136

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ist die Beteiligung in ihrem Wert gefallen, so ist der Teilwert niedriger als die ursprünglichen AK. In diesem Fall ist jedoch nicht der niedrige Teilwert gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG anzusetzen: Würde man den niedrigeren Teilwert ansetzen, würde sich der Wertverlust der maßgeblichen Beteiligung im PV vollziehen und würde dem StPfl verloren gehen (s § 6 Rn 1176 (Dräger/Dorn)). Der BFH hat daher zugunsten des StPfl entschieden, dass bei Einlage einer wertgeminderten Beteiligung anstelle des niedrigeren Teilwerts die ursprünglichen AK anzusetzen sind (BFH vom 25.07.1995, VIII R 25/94, BStBl II 1996, 684; BFH vom 02.09.2008, X R 48/02, BStBl II 2010, 162; H 17 Abs 8 EStH 2021 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung").

Die Frage, ob nach Einlage der wertgeminderten Beteiligung eine Teilwertabschreibung zulässig ist, hat der BFH verneint, soweit sie auf einer vor der Einlage der Beteiligung in das BV eingetretenen (nicht realisierten) Wertminderung beruht (BFH vom 02.09.2008, aaO; H 17 Abs 8 EStH 2021 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung"). Erst bei einer Weiterveräußerung aus dem BV oder Liquidation der KapGes ist die im PV entstandene Wertminderung als Veräußerungsverlust gewinnmindernd zu berücksichtigen.

c) Entnahme

Rn. 137

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Entnahme von Anteilen an einer KapGes aus dem BV in das PV stellt einen veräußerungsgleichen Vorgang dar und ist als laufender Gewinn zu besteuern. Sie ist nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Entnahme gilt wiederum als Anschaffung iSd § 17 EStG des StPfl im PV, wobei der Entnahmewert als AK anzusetzen ist. Es liegen sog fiktive AK vor, falls die Beteiligung im PV wieder veräußert wird (Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 95).