Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / b) Beteiligung iSd § 17 EStG

Rn. 1174

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Eine weitere Bewertungsbegrenzung (auf die AK/HK) gilt für Beteiligungen iSd § 17 EStG (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG). Voraussetzung ist, dass der Einlegende an der KapGes wesentlich iSd § 17 Abs 1 oder 6 EStG beteiligt ist. Diese Regelung kommt auch dann zur Anwendung, wenn der eingelegte Anteil selbst keine Beteiligung iSd § 17 EStG darstellt. Erforderlich und ausreichend ist allein, dass der Einlegende iSd § 17 Abs 1 oder 6 EStG an der KapGes wesentlich beteiligt ist (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 965; H 6.12 EStH 2022 "Einlage eines Anteils an einer KapGes").

Der Einlagewert wird auf die AK/HK begrenzt. § 17 Abs 2 S 5 EStG gilt entsprechend. Danach sind als AK die AK des Rechtsvorgängers maßgeblich, wenn der StPfl den eingelegten Anteil unentgeltlich erworben hat (BFH v 14.07.1993, X R 74–75/90, BStBl II 1994, 15). Der Grund für diese Begrenzung des Einlagewerts liegt darin, dass durch eine Einlage in ein BV nicht die Steuerverstrickung einer solchen Beteiligung umgangen werden soll. Ohne diese Regelung könnte eine Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen den AK/HK des einlegenden Gesellschafters und dem Teilwert als Einlagewert verhindert werden, weil die Einlage des Anteils (außer in den Fällen der verdeckten Einlage in eine KapGes) als unentgeltlicher Vorgang zunächst keine Steuerfolgen auf Ebene des Gesellschafters auslösen würde und eine Besteuerung der Anteile als BV nach der Einlage lediglich in Höhe des Unterschiedsbetrags zu dem Einlagewert (Teilwert) erfolgen würde, also eine Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen AK/HK und Einlagewert ausbleiben könnte.

Durch die Begrenzung des Einlagewerts auf die AH/HK wird der gesamte Wertzuwachs als Unterschiedsbetrag zu dem Wert der Anteile bei Ausschüttung im Falle ihrer tatsächlichen Verwertung steuerlich erfasst.

Dies ist sachgerecht, soweit dieser Wertzuwachs auch bei Verwertung im PV steuerlich erfasst würde (zur Ausnahme s Rn 1175). Dabei hat der BFH entschieden, dass dies auch gilt, wenn der Wertzuwachs im PV zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war. Auch dieser Wertzuwachs ist bei der Bewertung der Einlage mit zu erfassen (vgl BFH v 30.06.2022, IV R 19/18).

Rn. 1175

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Dem Wortlaut nach greift diese Regelung auch in den Fällen der verdeckten Einlage von Beteiligungen iSd § 17 EStG in eine KapGes (nicht aber für die offene Einlage in eine KapGes, da in diesen Fällen ein tauschähnliches Geschäft und keine Einlage vorliegt).

Da die verdeckte Einlage jedoch gem § 17 Abs 1 S 2 EStG als Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gilt, ist der Wortlaut des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG einschränkend dahingehend auszulegen, dass die verdeckt eingelegten Anteile nach der Grundregel des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 1 EStG mit ihrem Teilwert anzusetzen sind, auch wenn die Voraussetzungen einer Ausnahmeregelung vorliegen sollten (BFH v 04.03.2009, I R 32/08, BStBl II 2012, 341; BMF v 02.11.1998, BStBl I 1998, 1227).

Dagegen findet die Regelung des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG keine Anwendung, wenn die Anteile aus einem nicht stpfl Bereich in ein BV überführt werden und in Folge der Einlage erstmals steuerverhaftet werden (BFH v 14.03.2011, I R 40/10, BStBl II 2012, 281; BMF v 21.12.2011, BStBl I 2012, 42).

Rn. 1176

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Das unter s Rn 1174 aufgezeigte Beispiel verdeutlicht, dass auch die Vorschrift des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst b EStG auf eine Erhöhung des Teilwertes gegenüber den AK/HK ausgerichtet ist (s Rn 1167). Nach Rspr des BFH findet diese Regelung jedoch auch Anwendung, wenn der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage die AK der Anteile iSd § 17 EStG unterschreitet, weil die Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (BFH v 25.07.1995, VIII R 25/94, BStBl II 1996, 684 und BFH v 02.09.2008, X R 48/02, BStBl II 2010, 162). Die bei der Einlagebewertung bestehende Regelungslücke ist nach Rspr des BFH auch für die Zeit ab 1996 weiterhin in der beschriebenen Weise zu füllen, sofern § 17 Abs 2 S 4 EStG aF (heutiger Abs 2 S 6) im konkreten Fall der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG nicht entgegenstehen würde (BFH v 29.11.2017, X R 8/16, DStR 2018, 719 sowie ausführlich Besprechung Dorn, NWB 2018, 1885, bestätigt BFH v 30.06.2022, IV R 19/18). Wertgeminderte Anteile an KapGes iSd § 17 EStG sind daher mit den AK einzulegen. Diese Rspr erkennt die FinVerw seit 2012 an (s H 17 Abs 8 EStH 2022 "Einlage einer wertgeminderten Beteiligung") an.

Die Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der AK liegt ("wertgeminderte Beteiligung"), ist in teleologischer Extension des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 2 Buchst b EStG ebenfalls mit den – dann höheren – AK zu bewerten, weil die gesetzliche Regelung insoweit eine planwidrige und deshalb ausfüllungsbedürftige Lücke enthält (vgl zB BFH v 30.06.2022, IV R 19/18). Dabei findet die Wertmind...