Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / A. Allgemeines

1. Zweck der Einführung des § 17 Abs 2a EStG

Rn. 281a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451, "JStG 2019") wurde in § 17 EStG ein neuer Abs 2a eingeführt. In erster Linie soll damit der grundlegenden Rspr-Änderung des BFH entgegengetreten werden, wonach aufgrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechtes mit Inkrafttreten des MoMiG Darlehensausfälle oder Bürgschaftsinanspruchnahmen eines Gesellschafters nicht mehr zu nachträglichen AK iSd § 17 EStG führen. Vielmehr liegt nach der neueren Rspr insoweit ein Verlust bei den Einkünften aus KapVerm nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG vor (s Rn 235ff).

Vordergründig soll mit der Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG die Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters gewährleistet und die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sichergestellt werden (RegE vom 09.08.2019, BT-Drucks 356/19, 122). Ohne die zeitgleiche Einführung des § 20 Abs 6 S 6 EStG, womit die Verrechnung von Darlehensverlusten erheblich eingeschränkt wurde, wäre § 17 Abs 2a EStG hierfür jedoch nicht notwendig gewesen.

Bei einer Gesamtbetrachtung der Änderungen in § 20 EStG und § 17 EStG ist für wertgeminderte Gesellschafterdarlehensforderungen mit dem JStG 2019 eine Steuerverschärfung eingetreten (Karrenbrock, WPg 2019, 1176 (1177ff)). Ferner werden ggf auch wieder die Streitfragen der alten Rechtslage bezüglich des Zeitpunktes des Eintritts der Krise sowie hinsichtlich des damit verbundenen gemeinen Wertes der Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Kriseneintritts entscheidungserheblich.

2. Zeitliche Anwendung

Rn. 281b

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Grds ist die Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG für Veräußerungen (oder veräußerungsgleiche Vorgänge) nach dem Wortlaut ihrer Anwendungsregelung in § 52 Abs 25a S 1 EStG nach dem 31.07.2019 (Tag des Kabinettsbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs) anzuwenden (BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 32). Die durch den BFH vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208 entwickelte Vertrauensschutzregelung, dem sich die FinVerw angeschlossen hat (BMF vom 05.04.2019, BStBl I 2019, 257), ist durch § 52 Abs 25a EStG für Veräußerungen nach dem 31.07.2019 hinfällig (Levedag, GmbHR 2020, 117; Fuhrmann, NWB 2020, 150 (158); Füssenich, DB 2020, 26). Entscheidend ist der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG, es kommt nicht darauf an, wann die noch nicht realisierte Wertminderung des Gesellschafterdarlehens eingetreten ist. Somit liegt aufgrund der tatbestandlichen Erfassung von Sachverhalten, die bereits vor Einführung des § 17 Abs 2a EStG in Gang gesetzt wurden, eine – wohl zulässige – "unechte Rückwirkung" vor (Eichholz, GmbH-StB 2019, 271 (278); Karrenbrock, WPg 2019, 1176 (1179)).

Auf Antrag des StPfl gilt § 17 Abs 2a S 1–4 EStG (nicht jedoch S 5) in allen offenen Fällen auch für Veräußerungen vor dem 01.08.2019 (BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 34). Der Antrag ist weder form- noch fristgebunden und kann somit etwa auch noch während eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt oder zurückgenommen werden (Ott, DStR 2020, 313 (313); Deutschländer in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, § 17 EStG Rz 297/1, 5. Aufl).

Sofern Gesellschafterdarlehen unter dem Regime der AbgSt gewährt wurden (Darlehensgewährung nach dem 31.12.2008, § 52 Abs 28 S 15, 16 EStG) sollte im Regelfall allerdings von einem entsprechenden Antrag abgesehen werden, da so eine Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei den Einkünften aus KapVerm möglich ist (s Rn 236ff). Veräußerungen am 31.07.2019 werden in § 52 Abs 25a EStG wohl nur versehentlich nicht erwähnt. Auch in diesem Fall sollte ein Antrag auf rückwirkende Anwendung des § 17 Abs 2a S 1–4 EStG möglich sein (glA Ott, DStR 2020, 313 (313)).

Zeitliche Anwendung des § 17 Abs 2a S 1–S 4 EStG
Veräußerung iSd § 17 EStG oder veräußerungsgleicher Vorgang	vor dem 31.07.2019	ein Darlehensverlust ist als Verlust iSd § 20 Abs 2 EStG zu berücksichtigen, sofern das Darlehen nach dem 31.12.2008 gewährt wurde
		auf Antrag: Berücksichtigung als nachträgliche AK bei § 17 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens
	ab dem 31.07.2019	Berücksichtigung als nachträgliche AK bei § 17 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens