Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / C. Nachträgliche AK (§ 17 Abs 2a S 2–S 4 EStG)

1. Offene und verdeckte Einlagen

Rn. 281d

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Durch § 17 Abs 2a S 3 Nr 1 EStG wird gesetzlich klargestellt, dass zu den nachträglichen AK auch offene und verdeckte Einlagen in das Kapital der Gesellschaft führen (s Rn 235b). Dies entspricht bereits der Rechtslage vor Einführung des § 17 Abs 2a EStG (BFH vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208), sodass insoweit keine materielle Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage eintritt (Ott, DStR 2020, 313 (314); RegE vom 09.08.2019, BT-Drucks 356/19, 122).

Bei "in der Krise stehen gelassenen" Darlehen, die nur mit dem Teilwert zum Zeitpunkt des Kriseneintritts als nachträgliche AK berücksichtigt werden können (s Rn 231), kann es sich empfehlen, der Gesellschaft über eine Einlage Mittel zuzuführen und das "stehen gelassene Darlehen" mit diesen Mitteln zurückzuführen. Durch diese Gestaltung (Einlagen "in letzter Minute") können höhere AK geltend gemacht werden, da die Einlage unstrittig in Höhe ihres Nennwertes zu AK (und einem entsprechenden Zugang im steuerlichen Einlagekonto) führt. Allerdings ist hierbei zu berücksichtigen, dass ein Insolvenzverwalter die Rückzahlung des Darlehens ggf anfechten und zurückfordern kann (Trossen, GmbH-StB 2019, 307 (309); Gragert, NWB 2019, 2842 (2845)).

2. Darlehensverluste (§ 17 Abs 2a S 3 Nr 2 EStG)

Rn. 281e

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 17 Abs 2a S 3 Nr 2 EStG gehören Darlehensverluste zu den nachträglichen AK, soweit die "Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise gesellschaftsrechtlich veranlasst war." Hiermit wird in Form eines Nichtanwendungsgesetzes die BFH-Rspr vom 11.07.2017 (s Rn 235) verdrängt, da nun die zur Rechtslage vor MoMiG entwickelten Grundsätze im Wesentlichen ausdrücklich gesetzlich kodifiziert werden.

Erstmalig sind die Fallgruppen des "Krisendarlehens" und des "in der Krise stehen gelassenen Darlehens" ausdrücklich gesetzlich geregelt (zu den Darlehenstypen s Rn 229f).

Rn. 281f

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

In welcher Höhe (Nennwert oder gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Krise) ein Darlehensverlust als nachträgliche AK zu berücksichtigen ist, ist hingegen in der Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG nicht erwähnt. Dieser Aspekt ist mE jedoch die ganz entscheidende Frage. Wie es angesichts der "historischen" Ausgangslage zu befürchten war, will die FinVerw mit der Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG lediglich den gemeinen Wert der Darlehensforderung als nachträgliche AK berücksichtigen (BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 5; vgl zu der entsprechenden Befürchtung Deutschländer in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, § 17 EStG Rz 297/2, 5. Aufl; Levedag, GmbHR 2020, 117 (118); Fuhrmann, NWB 2020, 150 (154)). Entscheidend ist damit letztlich wieder, wie zur Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG, der Zeitpunkt mit entsprechender (streitanfälliger) Bewertung zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise. Unerheblich ist hierbei immerhin, ob es sich um ein fremdübliches oder um ein gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen handelt. Der wertlose Teil der Forderung ist nach Auffassung der FinVerw nur unter den Einschränkungen des § 20 Abs 6 S 6 EStG bei den Einkünften aus KapVerm zu berücksichtigen, was insbesondere ab VZ 2024 zu sehr restriktiven Verlustverrechnungsbeschränkungen führt, s Rn 236b.

Andererseits soll nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich sichergestellt werden, dass die Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters nicht beeinträchtigt wird. Ein Ausfall eines Gesellschafterdarlehens soll sich zur Wahrung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit "steuermindernd" auswirken (RegE vom 09.08.2019, BT-Drucks 356/19, 122). Demnach hat mE der Gesetzgeber einen eigenständigen Begriff des Darlehensverlustes für Zwecke des § 17 EStG geschaffen, womit nach der neuen Rechtslage stets der Nennwert der ausgefallenen Darlehensforderung zu nachträglichen AK führt. Letztlich ist diese Fragestellung eng mit dem Konkurrenzverhältnis zwischen § 17 EStG und § 20 EStG verbunden, s Rn 281k, 281l. Es bleibt die Rspr des BFH zu § 17 Abs 2a EStG abzuwarten, wobei das FG BBg die Auffassung der FinVerw unter Verweis auf eine entsprechend gebotene systematische Interpretation der Norm insoweit bestätigt hat (FG BBg vom 04.06.2021, 5 K 5188/19, EFG 2022, 160, Rev anhängig, Az BFH IX R 21/21).

Rn. 281g

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wie die beiden Fallgruppen der "krisenbestimmten Darlehen" sowie der "Finanzplandarlehen" zu behandeln sind, lässt § 17 Abs 2a EStG offen. Da "krisenbestimmte Darlehen" jedoch stets gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, fallen diese ebenso unter § 17 Abs 2a EStG.

Die Behandlung von "Finanzplandarlehen" ist für die neue Rechtslage ungeklärt, eine Berücksichtigung kommt

• sowohl als Einlage (§ 17 Abs 2a S 3 Nr 1 EStG)
• oder Krisendarlehen (§ 17 Abs 2a S 3 Nr 2 EStG)

in Betracht (Trossen, GmbH-StB 2019, 307 (309)).

Sowohl "krisenbestimmte Darlehen" als auch "Finanzplandarlehen" werden jedoch zumeist gesellschaftsrechtlich veranlasst sein, sodass auch in den nicht namentlich genannten Fallgruppen nachträgliche AK iSd ...