Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / A. Zielsetzung und Grundkonzeption des § 17 EStG

Rn. 1

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach dem Dualismus der Einkünfteermittlung ist die Veräußerung von PV grds nicht stpfl.

Nach der Systematik des § 2 Abs 2 EStG ist zwischen den Gewinneinkünften und Überschusseinkünften zu unterscheiden. Der Gewinnbegriff nach § 4 Abs 1 S 1 EStG umfasst das Gesamtergebnis einer unternehmerischen Tätigkeit einschließlich der Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von WG des BV (Reinvermögenszugang). Die Überschusseinkünfte hingegen basieren auf dem Konzept der Quellentheorie (Schneider in K/S/M, § 17 EStG Rz A 40 ff; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rz 181). Demzufolge sollen nur die Erträge ständig fließender Quellen, aber nicht die Quellen selbst – das Stammvermögen, das zur Erzielung dauerhafter Einkünfte dient und nicht zur Veräußerung bestimmt ist – zur Einkommenssphäre gehören (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 8 Rz 183). Die Rspr und FinVerw berücksichtigen den Dualismus der Einkünfteermittlung zB bei der Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel (BMF vom 26.03.2004, BStBl I 2004, 434; s § 15 Rn 131a (Bitz)).

IRd privaten Vermögensverwaltung ist die Veräußerung eines Grundstücks nach Ablauf der zehnjährigen Haltefrist steuerfrei (§ 23 Abs 1 Nr 1 EStG); beim gewerblichen Grundstückshandel ist der Veräußerungsgewinn nach § 15 EStG immer stpfl. Die Vorschrift des § 17 EStG durchbricht jedoch diesen Grundsatz, indem sie die Besteuerung des Veräußerungsgewinns auch von im PV gehaltenen Anteilen an KapGes und Genossenschaften als gewerbliche Einkünfte anordnet (ergänzend s § 20 Abs 2 EStG: Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus KapVerm). § 17 EStG qualifiziert Veräußerungsgewinne und -verluste in gewerbliche Einkünfte um. Hierdurch sollen stille Reserven, die in derartigen Beteiligungen ruhen, für eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sichergestellt werden (Gosch in Kirchhof/Seer, § 17 EStG Rz 1 (22. Aufl)).

Rn. 2

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei Anteilen an KapGes bzw Genossenschaften erfolgt die Besteuerung auf zwei Ebenen (Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 17):

• die laufenden Erträge werden gemäß § 20 EStG als Einkünfte aus KapVerm besteuert (mit Optionsmöglichkeit zum Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs 2 S 2 Nr 3 EStG für "unternehmerische Beteiligungen", s § 32d Rn 290ff (Weiss))
• die Gewinne bzw Verluste aus der Veräußerung der Beteiligungen werden auf der Vermögensebene nach § 17 EStG oder nach § 20 Abs 2 Nr 1 EStG besteuert.

Kraft gesetzlicher Fiktion gelten die Gewinne bzw Verluste aus Veräußerung von §-17-Beteiligungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine GewStPfl ist damit nicht verbunden, da zwar Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, nicht jedoch ein Gewerbebetrieb fingiert wird. Die Beteiligung als solche ist bis zum Veräußerungsfall als PV anzusehen, so dass Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung nicht möglich sind. Erst im Fall der Insolvenz bzw Liquidation können Verluste aus der Beteiligung an der KapGes geltend gemacht werden (BFH vom 12.02.1980, VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494).

Rn. 3

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Beteiligung einer natürlichen Person an einer KapGes

Beteiligung einer natürlichen Person bzw einer PersGes mit natürlichen Personen als Gesellschafter	Besteuerung der laufenden Erträge (zB Dividenden, Finanzierungskosten)	Besteuerung auf Vermögensebene Veräußerungsgewinne/-verluste, Teilwertabschreibung
Beteiligung im PV < 1 %	Einkünfte aus KapVerm gemäß § 20 Abs 1 Nr 1 EStG AbgSt Kein WK-Abzug	Veräußerungsgewinne unterliegen nach § 20 Abs 2 EStG der Abgeltungsteuer
		Veräußerungsverluste sind nach § 20 Abs 6 EStG nur mit Einkünften aus KapVerm verrechenbar
		Keine Teilwertabschreibung der Anteile im PV möglich
Beteiligung im PV ≥ 1 %	Einkünfte aus KapVerm nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG AbgSt, aber Option zum Teileinkünfteverfahren möglich nach § 32d Abs 2 S 2 Nr 3 EStG 60 % WK-Abzug bei Option	Veräußerungsgewinne iSd § 17 EStG sind zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nr 40 EStG) Teileinkünfteverfahren
		Veräußerungsverluste sind gemäß § 3c EStG nur zu 60 % abziehbar
		Keine Teilwertabschreibung der Anteile im PV möglich
Beteiligung im BV einer natürlichen Person (LuF, Gewerbebetrieb (Betriebsaufspaltung), selbstständige Arbeit)	Einkünfte gemäß §§ 13, 15, 18 EStG, § 20 Abs 8 EStG, § 3 Nr 40 EStG Teileinkünfteverfahren 60 % BA-Abzug nach § 3c EStG	Veräußerungsgewinne sind zu 40 % gemäß § 3 Nr 40 EStG steuerfrei Teileinkünfteverfahren
		Veräußerungsverluste sind gemäß § 3c EStG nur zu 60 % abziehbar
		Teilwertabschreibung der Anteile im BV möglich nach §§ 6 Abs 1 Nr 2 S 2, § 3c Abs 2 EStG

Rn. 4–5

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

vorläufig frei