Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 17 ... / b) Unterbeteiligungen

Rn. 93

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei der atypisch stillen Unterbeteiligung sind die der Beteiligungsquote entsprechenden Anteile zuzurechnen, wenn der Unterbeteiligte am Ertrag und an der Substanz der KapGes beteiligt ist und er die Verwaltungsrechte ausüben kann. Die 1 %-Grenze ist jeweils für den Hauptbeteiligten auf seinen "Restanteil" und den Unterbeteiligten getrennt zu prüfen.

Grds ist die Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil formfrei möglich. Nach Ansicht der Rspr bedarf jedoch die Einräumung einer Unterbeteiligung der notariellen Beurkundung, wenn sie so ausgestaltet ist, dass wirtschaftlich und rechtlich sämtliche Rechte aus dem Geschäftsanteil im Innenverhältnis dem Unterbeteiligten zustehen sollen (OLG SchlH vom 23.05.2002, GmbHR 2002, 652; aA BFH vom 18.05.2005, VIII R 34/01, BStBl II 2005, 857; Carlé, KÖSDI 2008, 16 166 16 176).

Begründet der Unterbeteiligungsvertrag die Verpflichtung zur Übertragung von Anteilen, ist der Vertrag auch nach Ansicht des BFH formbedürftig (BFH vom 22.07.2008, BFH/NV 2008, 2004). Das FG D'dorf hat diesem jedoch bei tatsächlicher wirtschaftlicher und fremdüblicher Durchführung keine Bedeutung beigemessen und eine privatschriftliche Vereinbarung anerkannt, obwohl diese auch die Verpflichtung zur Übertragung von Anteilen beinhaltete (FG D'dorf vom 28.10.2019, 8 K 2812/16 E, EFG 2020, 42, Rev anhängig Az VIII R 38/19).

Im Fall einer Unterbeteiligung ist bei einer Veräußerung der Beteiligung, die auch die Beendigung der Unterbeteiligung zur Folge hat, der Veräußerungsgewinn des Hauptbeteiligten um den an den Unterbeteiligten auszukehrenden Betrag zu kürzen (Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz 114).

Rn. 94

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach Ansicht des BFH setzt eine anteilige Zurechnung der Anteile bei dem Unterbeteiligten voraus, dass der Unterbeteiligte alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (BFH vom 06.10.2009, IX R 14/08, BStBl II 2010, 460; BFH vom 18.05.2005, BStBl II 2005, 857; BFH vom 08.11.2005, VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253; BFH vom 22.07.2008, IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004). Neben der Teilhabe am Wertentwicklungsrisiko und dem Gewinnbezugsrecht muss dem Unterbeteiligten insbesondere auch das Stimmrecht zustehen. Das Stimmrecht kann von dem Hauptbeteiligten im Interesse des Unterbeteiligten ausgeübt werden.

Nach Ansicht des BFH liegen im Konfliktfall durchsetzbare Mitverwaltungsrechte nicht vor, wenn die Unterbeteiligten hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Rechte den Maßnahmen des Hauptbeteiligten "unterworfen" sind und dieser lediglich die Interessen der Unterbeteiligten "berücksichtigen" muss (BFH vom 08.11.2005, VIII R 11/02, BStBl II 2006, 253). Der BFH hat das wirtschaftliche Eigentum bei einem Unterbeteiligten verneint, wenn diesem nur ein begrenzter Gewinnanteil zustand, er über die Unterbeteiligung nicht frei verfügen konnte und ihm die Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimmrecht, nicht zustanden (BFH vom 01.08.2012, IX R 6/11, BFH/NV 2013, 9).

ME stellt der BFH teils überzogene Anforderungen an das Mitspracherecht des Unterbeteiligten bei der Stimmrechtsausübung. Bei einem nur im minimalen Umfang Unterbeteiligten kann es für die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums nicht darauf ankommen, dass der Unterbeteiligte seine Interessen im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (FG D'dorf vom 28.10.2019, 8 K 2812/16 E, EFG 2020, 42, Rev Az VIII R 38/19; die Rev wurde zurückgenommen durch Einstellungsbeschluss des BFH vom 16.01.2020, VIII R 38/19, nicht dokumentiert). Dem ist zuzustimmen, da auch bei einer unmittelbaren Beteiligung als zivilrechtlicher Gesellschafter die Einflussnahme nur sehr begrenzt möglich wäre.

IRd steuerlichen Gestaltungsberatung sollte bei Unterbeteiligungen im Vorfeld eine verbindliche Auskunft mit Bindungswirkung (§ 89 Abs 2 AO) eingeholt werden.