Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19 ... / d) Kritik

Rn. 191a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

ME verstößt die strikte Bindung der Deferred Compensation an eine betriebliche Altersversorgung iSd BetrAVG gegen die Grundsätze des steuerlichen Zuflussprinzips. Das BMF-Schreiben (BMF BStBl I 2021, 1050) vermengt unzulässigerweise den Zufluss von Arbeitslohn mit der geplanten späteren Verwendung des Entgelts. Die Verwendung des Geldes, auf das aufschiebend verzichtet wird, ist unabhängig vom Zufluss zu sehen. Der Zufluss ist nach den oa Kriterien zu beurteilen und nicht nach einer späteren Verwendung des Geldes. Es kann daher nicht richtig sein, bei einer abweichenden Vereinbarung zu den im BetrAVG festgelegten Bestimmungen schon einen Zufluss zum Zeitpunkt der Vereinbarung zu sehen. Auch die im BMF-Schreiben vorgesehene Altersgrenze von 60 Jahren kann weder aus dem BetrAVG noch aus steuerlichen Vorschriften hergeleitet werden. In § 4d Abs 1 Nr 1 Buchst c EStG ist zB ein Mindestalter von 55 Jahren vorgesehen.

Der Zufluss einer Leistung iSd Steuerrechts ist allein nach objektiven Kriterien zu beurteilen. Der StPfl muss über die Leistung wirtschaftlich verfügen können. Wirtschaftlich verfügen bedeutet, er muss tatsächlich darüber verfügen können. Bietet nun der ArbG eine Versorgung an, die aus unternehmensspezifischen Gründen etwas anders gelagert ist als die nach dem BetrAVG, kann das nicht zu einem vorzeitigen Zufluss beim ArbN führen. Der ArbN kann nur ja oder nein zu so einer Deferred Compensation sagen. Er kann nicht "mitbestimmen" und somit nicht verfügen.

Ein solches zum BetrAVG abweichendes ArbG-Modell führt nach den zum Zufluss aufgestellten Grundsätzen des RFH und BFH nicht zu einem Zufluss schon zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Gibt der ArbN eine Rechtsposition auf, nämlich den Anspruch auf den umzuwandelnden Teil der Bruttovergütung, liegt ein Zufluss erst bei der anderen gleichwertigen Leistung des ArbG vor, nämlich der Erbringung der Betriebsrente. Das gilt auch dann, wenn dieses im zeitlichen Zusammenhang mit dem "Verzicht" geschieht. Das kann mE schon deshalb nicht anders sein, weil ansonsten keine Gleichbehandlung eines bereits seit Jahren im Unternehmen tätigen ArbN mit einem neu eingestellten ArbN gegeben ist.

Beispiel:

A ist seit 10 Jahren im Unternehmen. Er möchte wegen der Problematik der gesetzlichen Rentenversicherung einen bestimmten Teil seiner künftig zu verdienenden Bezüge für den Aufbau einer Altersversorgung einsetzen und vereinbart mit seinem ArbG eine "Gehaltsumwandlung".

B wird zum 01.04.2023 in das Unternehmen eintreten. Bestandteil seines Arbeitsvertrages ist auf seinen Wunsch hin von vornherein neben der Bruttovergütung eine Versorgungszusage seines zukünftigen ArbG.

Dieses Bsp zeigt, dass beide Sachverhalte im Ergebnis steuerlich nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen.

• Im ersten Fall hat der ArbN eine Rechtsposition aufgegeben, nämlich die Höhe des Bruttogehaltes, und
• im zweiten Fall ist von vornherein eine Altersversorgung zugesagt worden, weil das Bruttogehalt dementsprechend verringert vereinbart worden ist.

Um das Risiko des gleichzeitigen Verlustes des Arbeitsplatzes und der Anwartschaft auf eine vorgezogene Altersversorgung auszuschließen, ist es mE möglich, anstelle einer Rückstellung beim ArbG für den Wert des Zeitguthabens entsprechende Summen an einem mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Fonds zu zahlen. Eine solche Zahlung führt dann nicht zum Arbeitslohn, wenn der ArbN keine Ansprüche gegen den Fonds erwirbt. Es dürfen nicht die bis zum Erreichen eines bestimmten Alters entstehenden Anwartschaften und Ansprüche abgetreten oder verpfändet werden.

Unschädlich hingegen ist mE eine Vereinbarung, dass bei Illiquidität des ArbG nur der ArbN das Recht hat, die Ansprüche gegen den Fonds zu verwerten. Die späteren Zahlungen des Fonds sind Arbeitslohn, keine Rente.