Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 19a ... / B. Besteuerungsregime, Zeitpunkt der Nachversteuerung und Fünftelungsregelung (§ 19a Abs 4 S 1 und 2, Abs 4a EStG)

1. Besteuerungsregime (§ 19a Abs 4 S 1 EStG)

Rn. 119

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Der nach Abs 1 nicht besteuerte Arbeitslohn unterliegt der Besteuerung nach § 19 EStG und dem LSt-Abzug (§ 19a Abs 4 S 1 EStG). Dabei dürfte der Verweis auf das Besteuerungsregime rein deklaratorisch sein, da die Anwendung der ursprünglichen Steuerpause das Vorliegen von Arbeitslohn (Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit) voraussetzt (s Rn 16 und s Rn 32ff) und nunmehr die ursprünglich unterlassene Besteuerung (lediglich) nachgeholt wird. Relevanter ist uE daher eher die ausdrückliche Bezugnahme auf den nach § 19a Abs 1 EStG nicht besteuerten Arbeitslohn. Denn die iRd Erwerbs erfolgte Zuordnung zu dem Bereich der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit hat nicht automatisch eine entsprechende Zuordnung sämtlicher späteren aus der erworbenen Vermögensbeteiligung resultierenden Einkünfte zur Folge (BFH v 17.06.2009, VI R 69/06, BStBl II 2010, 69 zu Kursgewinnen; FG BaWü v 26.02.2020, 2 K 1774/17, EFG 2020, 1424 sowie nachfolgend BFH v 14.12.2023, VI R 1/21, DStR 2024, 483, Rz 32 zum Veräußerungserlös; aus dem Schrifttum unter anderem Waadt/Orphal, UbG 2021, 9, 15).

Damit ist eine eigenständige Zuordnung nachfolgender Einkünfte notwendig. Der fehlende Automatismus ist uE auch systematisch stimmig, da im Falle des vergünstigten Erwerbs der Preisnachlass (und nicht die Beteiligung als solche) der als Arbeitslohn zu versteuernde Vorteil ist, Fahsel/Bergan, FR 2021, 729, 736; so auch BMF v 01.06.2024, BStBl I 2024, 946 Rz 31 sowie BT-Drs 19/27631, 109.

Rn. 120

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die nachträgliche Besteuerung erfolgt im LSt-Abzugsverfahren als sonstiger Bezug (§§ 19a Abs 4 S 1 EStG, 38a Abs 1 S 3 EStG). Damit greift § 39b Abs 3 EStG.

2. Zeitpunkt der Nachversteuerung (§ 19a Abs 4 S 1, Abs 4a EStG)

Rn. 121

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

§ 19a Abs 4 S 1 EStG regelt auch den Besteuerungszeitpunkt. Tritt einer der in den Nr 1–3 des § 19a Abs 4 S 1 EStG genannten Fälle ein, so unterliegen bisher nicht besteuerte Vorteile zu diesem Zeitpunkt der Besteuerung (dh im Zeitpunkt der Übertragung, nach fünfzehn Jahren und bei Beendigung des Dienstverhältnisses, s jedoch Rz 121a) und dem LSt-Abzug, BMF v 01.06.2024, BStBl I 2024, 946 Rz 43.

Unterlässt es der ArbG pflichtwidrig, die Besteuerung iRd LSt-Abzugs nachzuholen, und ist die entsprechende LSt-Anmeldung nicht mehr änderbar, schließt dies eine Nachholung der Besteuerung iRd Veranlagung des ArbN nicht aus. Zum einen gebietet dies bereits der Wortlaut des § 19a Abs 4 S 1 EStG, der allg von "der Besteuerung nach § 19" und konkret vom "LSt-Abzug" spricht.

Der geldwerte Vorteil unterliegt folglich wie jeder andere Vorteil der Besteuerung und richtigerweise "zusätzlich" bereits an der Quelle dem LSt-Abzug. Dem LSt-Abzug kommt hierbei keine weitergehende Bedeutung als sonst zu. Dies auch deshalb, weil sich in § 19a Abs 4 S 1 EStG gerade keine dem § 19a Abs 2 S 2 EStG vergleichbare Formulierung findet (so wohl auch Baldauf in Brandis/Heuermann, § 19a EStG Rz 160 (03/2024); aA Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 248 (03/2024): keine Nachversteuerung im ESt-Veranlagungsverfahren).

Rn. 121a

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

§ 19 Abs 4a EStG regelt ab 2024 Ausnahmen zum Besteuerungszeitpunkt in den Fällen des Ablaufs der Haltefrist (§ 19a Abs 4 S 1 Nr 2 EStG) sowie der Beendigung des Dienstverhältnisses (§ 19a Abs 4 S 1 Nr 3 EStG). Hierzu sah sich der Gesetzgeber im Rahmen des ZuFinG veranlasst, da gerade in diesen Fallgestaltungen die Dry-Income-Problematik mit dem FoStoG nur unzureichend entschärft wurde (s BR-Drs 362/23, 149). Die Regelung sieht daher einen Verzicht der Besteuerung vor, wenn der ArbG auf freiwilliger Basis (kein Anspruch des ArbN) unwiderruflich erklärt, dass er die Haftung für die einzubehaltende und abzuführende LSt übernimmt. In diesen Fällen löst erst der spätere Tatbestand "Verkauf" eine Besteuerung nach § 19a Abs 4 S 1 Nr 1 EStG aus. Die sonst übliche, haftungsbefreiende Anzeige (§ 38 Abs 4 S 2 iVm § 42d Abs 2 EStG) ist dann für den ArbG nicht mehr möglich (so ausdrücklich § 19a Abs 4a S 1 EStG aE).

Die Erklärung des ArbG hat spätestens in der dem betreffenden Ereignis (also Ablauf der Haltefrist bzw Beendigung des Dienstverhältnisses) folgenden LSt-Anmeldung (dort Kennzahl 21, s BMF v 06.09.2023, BStBl I 2023, 1649) zu erfolgen; eine vorherige Erklärung ist mit Blick auf den Gesetzeswortlaut ("spätestens") möglich (antizipierte Haftungserklärung, s Bergan/Fahsel, NWB 2023, 3453, 3459; Bleschick in BeckOK EStG, § 19a EStG Rz 278d (03/2024)).

Die Erklärung ist gegenüber dem Betriebsstätten-FA abzugeben (s auch BR-DrS 362/23, 149). Die Erklärung ist unwiderruflich, was auch zur Folge hat, dass eine erneute Abgabe im Falle eines weiteren Nachversteuerungsereignisses weder notwendig, eine dennoch abgegebene weitere Erklärung ohne Rechtswirkung ist (s Beispiel bei Bergan/Fahsel, NWB 2023, 3453, 3460).

Die Erklärung des ArbG zur Haftungsübernahme führt dazu, dass dem Fiskus neben dem ArbN (als Steuerschuldner) der ArbG (als Haftungsschuldner) zur Erfüllung der Steuerschuld zur Verfügung steht ...