Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / 4. Übernahme eigener Gesellschaftsanteile durch die Gesellschaft

a) Erwerb eigener Anteile

Rn. 464

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Erwerb eigener Aktien durch eine AG ist, mit Ausnahme der Tatbestände des § 71 AktG, gemäß § 57 Abs 1 S 2 AktG eine unzulässige Rückgewähr von Einlagen.

Die GmbH darf gemäß § 33 GmbHG eigene Anteile nur erwerben, sofern die Einlagen vollständig geleistet sind und der Erwerb aus über dem Stammkapital hinaus vorhandenem Vermögen möglich ist.

Der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch eine KapGes, auch soweit er zulässig ist, stellt eine Rückgewähr von Einlagen in der äußeren Form eines Umsatzgeschäftes dar (BFH vom 27.03.1979, BStBl II 1979, 553 mit Literaturangaben). Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich dabei um Korrekturposten zum EK. Nur hierdurch sind die handelsrechtlichen Schutzvorschriften für den Erwerb eigener Anteile bedingt. Die eigenen Anteile gelten, sofern sie nicht zur Einziehung erworben werden, handelsbilanziell als Vermögensgegenstände, obgleich ihnen in den Händen der KapGes ein eigenständiger Wert nicht zukommt (§ 266 Abs 2 B III Nr 2 HGB; s § 17 Rn 70a (Karrenbrock); s Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 29 mwN (42. Aufl)).

Der BFH BStBl II 1977, 572 hat in dem Erwerb eigener Geschäftsanteile eine vGA gesehen, sofern sie gegen überhöhtes Entgelt erworben werden. Dies wird jedoch gemäß BMF vom 02.12.1998, BStBl I 1998, 1509 dann nicht angenommen werden können, wenn die Anteile über die Börse oder im Tender-Verfahren erworben werden.

Rn. 465

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Über die steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile gibt es im Schrifttum verschiedene Ansichten:

Anschaffungs- bzw Veräußerungsgeschäft:

• Nach hM ist der Erwerb eigener Anteile, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen im UV zu aktivieren sind, für die Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft und für den abgebenden Gesellschafter ein Veräußerungsgeschäft, das nach allgemein Grundsätzen der Besteuerung unterliegt (s § 17 Rn 70a und 145 (Karrenbrock) mwN; Levedag in Schmidt, § 17 EStG Rz 29 (42. Aufl); Vogt in Brandis/Heuermann, § 17 EStG Rz 718 (März 2022); so auch BFH vom 06.12.1985, BStBl II 1998, 781 bei Zugehörigkeit zum AV); ggf kann eine vGA vorliegen. Die FinVerw ist glA, s BMF vom 02.12.1998, BStBl I 1998, 1509.
• Die spätere Einziehung von Aktien, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu aktivieren sind, ist mE ein zweistufiger Vorgang. An das Anschaffungs- bzw Veräußerungsgeschäft (s oben) schließt sich eine Kapitalherabsetzung an. GlA s FinVerw (aaO); Schmid, DB 1998, 1785. Gemäß BFH vom 29.07.1992, BStBl II 1993, 369 stellt die auf die eigenen Anteile entfallende Kapitalherabsetzung und Auszahlung an die Gesellschafter einen sonstigen Bezug iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG dar.
• Beim Erwerb für Zwecke der Einziehung erfolgt handelsbilanziell ein Absetzen vom EK einschließlich Gewinnrücklagen. Die FinVerw (aaO) sieht auch hier das Vorliegen eines Anschaffungs- bzw Veräußerungsgeschäftes. Der Erwerb für Zwecke der Einziehung und das damit verbundene Aktivierungsverbot betrifft ausschließlich Aktien. GmbH-Anteile sind stets vollumfänglich aktivierungspflichtig. ME kann der Erwerb für Zwecke der Einziehung nicht anders behandelt werden als die spätere Einziehung vorher aktivierter eigener Aktien. Auch hier muss sich an das Anschaffungs- bzw Veräußerungsgeschäft die Kapitalherabsetzung anschließen. GlA Schmid, DB 1998, 1785.

Teilliquidation:

Abweichende (Minder-)Meinungen sehen in dem Erwerb eigener Anteile eine Teilliquidation mit der Folge der Anwendung des § 17 Abs 4 EStG; ggf wären auch Einkünfte gemäß § 20 Abs 1 Nr 2 EStG zu versteuern, sofern nicht nur Einlagen des Anteilseigners zurückgezahlt werden; Ossendorf, BB 1979, 40; Thiel, DB 1998, 1583 und 1785.

Rn. 466

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vorläufig frei

b) Einziehung von Anteilen

Rn. 467

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Bei der GmbH geht bei Einziehung eines GmbH-Anteils (Amortisation) nach § 34 GmbHG der Geschäftsanteil unter, während das Stammkapital unverändert bleibt, sofern es nicht nach § 58 GmbHG herabgesetzt wird. Das Einziehungsentgelt wird zulasten des Bilanzgewinns oder der freien Rücklagen erfasst. Auch die Einziehung der Gesellschaftsanteile gegen Abfindung erfolgt nicht zulasten des Stammkapitals. Die Einziehung stellt mE einen veräußerungsgleichen Vorgang dar; so auch die hM (glA s § 17 Rn 141 (Karrenbrock) mwN). Andere Ansichten sehen wiederum den Vorgang als Teilliquidation mit der Folge von Einkünften aus KapVerm – sofern keine Rückzahlung von Einlagen vorliegt – und der Anwendung des § 17 Abs 4 EStG (Ossendorf, BB 1979, 40).

Die Einziehung (Amortisation) bei einer AG nach § 237 AktG führt stets zu einer Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien. Es sind mE die in s Rn 457 ff dargestellten Grundsätze anzuwenden.

Wird bei der Einziehung ein unangemessen hohes Entgelt gezahlt, kann eine vGA vorliegen.

Rn. 468

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vorläufig frei

c) Ausschließung und Austritt

Rn. 469

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Wie der Erwerb eigener Anteile und die Einziehung von Gesellschaftsanteilen ist mE auch die Ausschließung säumiger Gesellschafter (Kaduzierung) gemäß § 21 GmbHG ...