Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 20 ... / F. Unentgeltliche Zuteilung von Anteilen (§ 20 Abs 4a S 5 EStG)

1. Grundsätzliches

Rn. 1477

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

§ 20 Abs 4a S 5 EStG enthält eine Erleichterung bei der Gewinnermittlung im Zusammenhang mit Anteilen, bei denen der StPfl keine Gegenleistung zu erbringen hat (zB bei Bonus- oder Freiaktien). Die Zuteilung dieser Anteile stellt an sich einen sonstigen Bezug (sogenannte Sachdividende) nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 dar (BFH v 07.12.2004, VIII R 70/02, BStBl II 2005, 468), der mit dem gemeinen Wert anzusetzen wäre, und es lägen gleichzeitig AK der zugeteilten Anteile in Höhe des gemeinen Werts vor.

§ 20 Abs 4a S 5 EStG verfolgt das Ziel, die steuerliche Qualifikation bei Zuteilung von Aktien durch AG an ihre Anteilseigner zu vereinfachen (BT-Drucks 16/11108, 19). Liegen die Voraussetzungen nach § 20 Abs 4a S 5 EStG vor, sind der Ertrag und die AK mit null Euro anzusetzen. Durch den Ansatz mit null Euro muss im Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien nicht mehr geklärt werden, auf welcher Rechtsgrundlage die Einbuchung erfolgt ist, insbesondere, ob die Besteuerung auf Grundlage einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln oder einer Sachdividende zu erfolgen hat.

Die Regelung des § 20 Abs 4a S 5 EStG galt bis zum 31.12.2020 auch für Inlandssachverhalte sowie nur in solchen Fällen, bei denen die Ermittlung der Höhe des KapErtr nicht möglich war. Ab dem 01.01.2021 gilt die Regelung nunmehr nur für die Erteilung von freien Anteilen von einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (§ 20 Abs 4a S 5 EStG idF JStG 2020 v 28.12.2020, BGBl I 2020, 3096). Das Erfordernis, dass die Ermittlung der Höhe des KapErtr nicht möglich ist, ist keine Voraussetzung mehr. Nach der Gesetzesbegründung hat die Erfahrung seit Einführung der Norm gezeigt, dass bei Kapitalmaßnahmen inländischer AG die steuerliche Einordnung zum Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien regelmäßig möglich ist. Insoweit besteht für die vereinfachte Abwicklung der Kapitalmaßnahmen inländischer Gesellschaften keine praktische Notwendigkeit. Allerdings ergaben sich bei der Einbuchung von Aktien ausländischer AG auf Grundlage von Kapitalmaßnahmen trotz der mit der Norm beabsichtigten Vereinfachung regelmäßig Abwicklungsprobleme. Denn den Kreditinstituten war oft nicht bekannt, ob die Zuteilung von Aktien einen steuerbaren Vorgang (zB Sachdividende) darstellt oder nicht (zB Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln). Dazu s BT-Drucks 19/2850, 83.

Abspaltungen iSv § 123 Abs 2 UmwG, die nach der ursprünglichen Gesetzesbegründung in den Anwendungsbereich des § 20 Abs 4a S 5 EStG fielen, werden ab dem VZ 2013 von (mit dem AmtshilfeRLUmsG v 16.06.2013, BGBl I 2013, 1809, eingeführten) S 7 des § 20 Abs 4a EStG erfasst.

2. Tatbestandsvoraussetzungen

a) Ausländische Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse

Rn. 1478

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Die zugeteilten Anteile müssen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse herrühren, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat. Diese Einschränkung auf ausländische Subjekte erfolgte mit dem JStG 2020 v 28.12.2020, BStBl I 2020, 3096 mit Wirkung zum 01.01.2021. Zuvor waren auch Inlandsfälle von der Norm umfasst.

b) Zuteilung von Anteilen ohne Gegenleistung

Rn. 1479

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Dem StPfl müssen Anteile zugeteilt worden sein, ohne dass eine Gegenleistung zu erbringen ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Aktien von einer AG oder einem Dritten ohne zusätzliches Entgelt an die Aktionäre ausgegeben werden und diese nicht aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel stammen, sogenannte Bonus- oder Freiaktien (s BMF v 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 [Einzelfragen zur AbgSt] Tz 111). Hauptanwendungsfall war bis zur Einführung des § 20 Abs 4a S 7 EStG die Abspaltung und Anteilsübertragung auf Aktionäre (spinn-off).

Nach der Rechtslage bis zum 31.12.2020 durfte die Ermittlung der Höhe des KapErtr nicht möglich gewesen sein. Bei inländischen Sachverhalten ging man davon aus, dass die Erträge durch entsprechende Angaben der Emittenten zu ermitteln waren. Daher fand diese Vermutung idR bei Auslandsfällen Anwendung. Von dieser Vermutung war jedoch nicht auszugehen, wenn das ausländische Recht ein Wahlrecht zuließ, wonach unter Verzicht einer Bardividende der Bezug von Freiaktien möglich war. Bei diesen – unter anderem in den Niederlanden zulässigen – Sachverhaltsgestaltungen ist es den Kreditinstituten möglich, den steuerlich relevanten KapErtr zu ermitteln (s BT-Drucks 16/11108, 16). Zwar ist ab dem 01.01.2021 die Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung der Höhe des KapErtr weggefallen, jedoch dürfte der Verzicht auf die Bardividende eine Gegenleistung darstellen, so dass derartig erlangte "Freiaktien" weiterhin nicht von § 20 Abs 4a S 5 EStG erfasst werden.

c) § 20 Abs 4a S 3, 4 u 7 EStG nicht einschlägig

Rn. 1480

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

§ 20 Abs 4a S 5 EStG ist nur nachrangig einschlägig, dh, es liegen keine Fälle des § 20 Abs 4a S 3 u 4 EStG (Ausübung von Bezugsrechten) oder § 20 Abs 4a S 7 EStG (Abspaltung, spinn-off) vor.

3. Rechtsfolge

Rn. 1481

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

§ 20 Abs 4a S 5 Hs 1 EStG bestimmt, dass der Ertrag der Anteile mit null Euro anzusehen ist und die AK dieser Anteile ebenfalls mit null Euro anzusetzen sin...