Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / 2. Aufwendungen im Zusammenhang mit Kauf bzw Herstellung des Mietobjekts

Rn. 477

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

In der Phase der Herstellung bzw in der Kaufphase entstehen im Allgemeinen die größten Aufwendungen. Diese HK bzw AK sind nur in Form von AfA gemäß § 7ff EStG als WK absetzbar. Hierzu bedarf es einer Aufteilung. Die Aufwendungen sind einerseits dem WG Grund und Boden und andererseits dem WG Gebäude zuzuschreiben. Nur soweit das Gebäude betroffen ist, kommt ein AfA-Abzug in Betracht. Es bedarf daher der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA.

Darüber hinaus kann auch das Gebäude selbst in unterschiedliche WG zerfallen. Bei gemischt genutzten Gebäuden sind vier verschiedene WG aufgrund der unterschiedlichen Nutzung zu unterscheiden. Nach st Rspr des BFH (grundlegend BFH BStBl II 1974, 132; 2016, 999) ist ein Gebäude in so viele WG aufzuteilen, wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen. Innerhalb eines bestimmten Nutzungs- und Funktionszusammenhangs ist eine weitere Aufteilung nicht vorzunehmen, und zwar auch dann nicht, wenn die im selben Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehenden Räume voneinander getrennt liegen. Zum einen ist

• eine eigenbetriebliche Nutzung
• von der zu fremdbetrieblichen Zwecken erfolgte Nutzung zu unterscheiden und zum anderen
• die zu fremden Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteile
• von der zu Wohnzwecken im Eigenverbrauch.

Diese vier Fallgruppen bilden jeweils ein WG. Wird daher ein Gebäude gekauft oder hergestellt, das in seinen Gebäudeteilen unterschiedliche WG darstellt, ist auch insoweit eine Aufteilung der HK bzw AK vorzunehmen, damit entsprechend der AfA-Abzug vorgenommen werden kann.

Rn. 478

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Diese nun vorzunehmende Aufteilung sollte bei einer Anschaffung eines Mietobjekts grds auf Basis einer entsprechenden Aufteilung im notariellen Kaufvertrag (wichtiger Gestaltungshinweis!) vorgenommen werden, die idR wegen der einander widerstreitenden Interessen von Käufer und Verkäufer von der FinVerw zu akzeptieren ist und die Unterstellung eines zu hohen Grund- und Bodenwertes (nicht abschreibungsfähig!) zu verhindern hilft (st Rspr BFH BStBl II 2009, 663; 2016, 397; BFH/NV 2007, 1104; 2006, 1634). Dies gilt auch bei gemischt genutzten Gebäuden bzgl der Aufteilung auf die einzelnen Funktions-WG (BFH BStBl II 2006, 9; BMF BStBl I 2007, 269).

Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung ist der Berechnung der AfA zu Grunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen unter Berücksichtigung der Gesamtumstände die realen Wertverhältnisse widerspiegelt und wirtschaftlich haltbar erscheint (BFH BStBl II 2016, 397).

Rn. 479

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Fehlt eine vertragliche Kaufpreisaufteilung oder kann diese nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, sind die AK eines bebauten Grundstücks nicht nach der sog Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen (BFH BStBl II 2001, 183; 2016, 397). Das gilt auch bei der Anschaffung von Eigentumswohnungen; dabei rechtfertigt die eingeschränkte Nutzungs- und Verfügungsmöglichkeit des Wohnungseigentümers hinsichtlich seines Bodenanteils keinen niedrigeren Wertansatz des Bodenanteils (BFH BStBl II 1985, 252; H 7.3 EStH 2020).

Zu den oben zur vertraglichen Kaufpreisaufteilung angegebenen Grundsätzen hat der BFH in einer neueren Entscheidung (BFH BFH/NV 2021, 252) insoweit Stellung genommen, als er in einem Fall, in dem der vertraglich bestimmte Bodenanteil den Bodenrichtwert um ca 75 % unterschritt, eine mehr als nur geringfügige Abweichung gesehen und die vertragliche Kaufpreisaufteilung damit verworfen hat. Er weist aber darauf hin, dass diese Abweichung nur ein Indiz ist. Die erhebliche Abweichung könne durch andere Indizien widerlegt werden. So können besondere Aspekte die Abweichung nachvollziehbar erscheinen lassen. Zu denken ist dabei etwa an besondere Ausstattungsmerkmale des Gebäudes, dessen ursprüngliche Baukosten und etwaige Renovierungen, eine ggf eingeschränkte Nutzbarkeit wegen bestehender Mietverträge oder den Wohnwert des Gebäudes im Kontext der Nachbarschaft (zB Straßenlärm, soziale Einrichtungen oder besondere Ruhe wegen einer benachbarten Grünanlage). Auch die besonderen Kriterien des Grundstücks sind zu berücksichtigen, etwa eine gepflegte Gartenanlage oder störender Baumbestand (BFH BStBl II 2016, 397 Rz 22). Der BFH gibt zwar nicht an, welche Abweichung vom Bodenrichtwert noch ohne weiteres akzeptiert werden kann, er weist aber auf eine Literaturmeinung und ein FG-Urteil hin, die eine 10-prozentige Abweichung für unproblematisch halten. ME sind daher Abweichungen bis 10 % ohne weiteres möglich (ebenso auch Schiessl, StuB 2021, 11, 15, der darüber hinaus weiter differenziert zwischen Abweichungen bis 25 % und darüber hinaus). Abweichungen von mehr als 10 % sollten mit den spezifischen Umständen des Einzelfalls (s Beispiele des BFH oben) begründet werden.

Soweit das BMF in...