Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / A. Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG

1. Allgemeines

Rn. 354

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Regelung der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG iRd Einkünfte aus VuV in § 21 Abs 1 S 2 EStG wurde durch das Gesetz zur Änderung des EStG, des KStG und anderer Gesetze v 20.08.1980 (BGBl I 1980, 1545) eingefügt. Der Grund für die Einführung der sinngemäßen Anwendung des § 15a bei der Ermittlung der Einkünfte aus VuV bestand darin, dass der Gesetzgeber eine Gleichbehandlung der vermögensverwaltenden KG mit der gewerblichen KG erreichen wollte. Können Kommanditisten einer gewerblichen KG nach § 15a EStG Verluste nur insoweit ausgleichen oder abziehen, soweit ihr Kapitalkonto positiv ist, so soll dies auch für vermögensverwaltende KG, die Einkünfte aus VuV erzielen, gelten. Verluste, die über die tatsächlich geleistete Einlage hinausgehen, dürfen nach § 15a EStG erst mit künftig anfallenden Überschüssen ausgeglichen werden. Erst wenn das Kapitalkonto wieder positiv ist, kann somit eine Berücksichtigung erfolgen, so dass eine Verlustverrechnung nur möglich ist, wenn der StPfl wirtschaftlich belastet ist. Dies soll auch bei einer vermögensverwaltenden KG gelten.

Rn. 355

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

IRd Einkünfte aus VuV ist die sinngemäße Anwendung § 15a EStG so zu verstehen, dass ein WK-Überschuss nur dann berücksichtigt werden kann, solange die Einlage noch nicht verbraucht ist. Berücksichtigung bedeutet in diesem Zusammenhang der Ausgleich mit Einkünften aus VuV und mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten. Die Verweisung im Rahmen einer Überschusseinkunftsart auf die Ermittlung der Einkünfte durch BV-Vergleich ist in diesem Zusammenhang problematisch, da bestimmte zentrale Begriffe hier nicht zur Anwendung kommen. Um die Ausgleichsmöglichkeit iRd § 21 EStG zu prüfen, ist daher ein fiktives steuerliches Kapitalkonto zu führen (BMF BStBl I 2020, 919 Rz 2 ff; Kulosa in Schmidt, § 21 EStG Rz 152, 40. Aufl; Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 482, November 2019; Herrmann, StuW 1989, 106f).

Gleichwohl handelt sich bei dem Verweis auf § 15a EStG nicht um einen Verweis auf eine Gewinnermittlungsvorschrift, sondern § 15a EStG trifft nur Regelungen bzgl der Abzugs- und Ausgleichsfähigkeit von Verlusten (FG RP EFG 2005, 1038), so dass auch eine KG, die Einkünfte aus VuV erzielt, diese als WK-Überschüsse zu ermitteln hat, unabhängig davon, ob sie eine HB erstellt hat.

Rn. 356

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Überdies werden auch die Probleme des § 15a EStG in § 21 EStG transferiert. So ist zB die entsprechende Anwendung des § 15a Abs 1a EStG auch hier verfassungsrechtlich bedenklich (zur Verfassungswidrigkeit zB s § 15a Rn 22b(Bitz); Lüdemann in H/H/R § 15a EStG Rz 31 mwN; Nacke, DB 2008, 1396; StuB 2009, 59; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 18, August 2021). Die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG wird daher schon seit langem kritisch gesehen (zur Kritik s auch Groh, DB 2004, 668).

Rn. 357

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Die Problematik des § 15a EStG iRd Einkünfte aus VuV stellt sich jedoch erst dann, wenn sich bei der vermögensverwaltenden KG eine Überschusserzielungsabsicht feststellen lässt (Kulosa in Schmidt, § 21 EStG Rz 151, 40. Aufl; Groh, DB 1984, 2428).

Rn. 358

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Die sinngemäße Anwendung ist als solche verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH BStBl II 1994, 492; Spindler, FR 1997, 147; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 21 EStG Rz 64, 20. Aufl; Schallmoser in Brandis/Heuermann, § 21 EStG Rz 477, November 2019).

Rn. 359–363

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vorläufig frei

2. Fiktives steuerliches Kapitalkonto

Rn. 364

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Ausgangspunkt für das Ausgleichsvolumen ist die tatsächlich geleistete Einlage. Die im Innenverhältnis zwischen der KG und dem Gesellschafter bestehende Einlagenverpflichtung oder die ausstehende Einlage oder eine sonstige Forderung der Gesellschaft steht nicht für das Ausgleichsvolumen zur Verfügung (BFH BFH/NV 2003, 894). Die "geleistete Einlage" iSd § 15a Abs 1 S 1 EStG setzt einen Zugang von Werten im Gesellschaftsvermögen voraus. Weder die in die Bilanz eingestellte "ausstehende Einlage" noch eine entsprechende sonstige Forderung der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter reichen daher hierfür aus (BFH BFH/NV 2003, 894; auch s § 15a Rn 20 mwN (Bitz)).

Auf die handelsrechtlich bedungene Einlage (§§ 162, 171 HGB) kommt es erst an, wenn der Tatbestand der sog erweiterten Haftung eingetreten ist. Ist der Kommanditist im HR eingetragen und kann er nachweisen, dass seine unmittelbare Haftung am Bilanzstichtag besteht, so ist das zu berücksichtigende Einlagevolumen entsprechend zu erhöhen (s § 15a Abs 1 S 3 EStG; BMF BStBl I 2020, 919 Rz 1). Soweit andere Rechtsvorgänge als geleistete Einlage zu werten sind, kommt es auf die zivilrechtlich volle Wirksamkeit an (BFH BStBl II 2008, 126 zu Übernahme von Verbindlichkeiten gegenüber Dritten). Die Leistung der Einlage setzt voraus, dass die Einlage der KG zur Verfügung steht (BFH BFH/NV 1991, 378).

Rn. 365

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Das sog fiktive steuerliche Kapitalkonto ist fortzuschreiben und hat dahe...