Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 21 ... / I. Verhältnis zu anderen Vorschriften (§ 21 Abs 3 EStG)

Rn. 280

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Nach § 21 Abs 3 EStG sind die Einkünfte aus VuV den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Diese Subsidiaritätsklausel erleichtert in vielen Fällen die Zuordnung der Einkünfte (s BFH BStBl II 2012, 511 Rz 74). Im Einzelnen gilt Folgendes:

1. Verhältnis zu § 2a Abs 1 S 1 Nr 6 EStG

Rn. 281

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

In § 2a Abs 1 S 1 Nr 6 EStG ist geregelt, dass negative Einkünfte aus der VuV von unbeweglichen Vermögen (Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, registrierte Schiffe und Rechte; s § 21 Abs 1 Nr 1 EStG) nur mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart und aus demselben Staat verrechnet werden dürfen, wenn dieses Vermögen in einem Drittstaat belegen ist. Für EU-Staaten gilt diese Einschränkung nicht (s Rn 24).

2. Verhältnis zu § 15 EStG

Rn. 282

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit (§ 15 EStG) bei Vermietungseinkünften richtet sich nach einer Abwägung der Indizien. Insbesondere können Sonderleistungen neben der Vermietung der Immobilie für eine gewerbliche Vermietung sprechen. So ist bei der Überlassung von Wohnräumen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn die Tätigkeit eine dem Beherbergungsbetrieb vergleichbare Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben der Vermietung von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln (st Rspr des BFH; vgl zB BFH BStBl II 1984, 722; BFH/NV 2001, 752 mwN). Andererseits führt nicht bereits jede Sonderleistung zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl zB BFH BStBl II 1990, 383). Auch der Abschluss befristeter Mietverträge über mehrere möblierte Wohnräume allein gibt der Vermietungstätigkeit noch kein gewerbliches Gepräge (vgl BFH BStBl II 1984, 722). Andererseits kann die Vermietung von Wohnheimen auch dann gewerbliche Tätigkeit sein, wenn ein Wohnheim nur an einen Mieter vermietet wird (vgl zB BFH BStBl II 1984, 722; BFH/NV 1987, 441).

Die Vermietung ist als gewerblich anzusehen, wenn Kern der auf Gewinn gerichteten Tätigkeit nicht eine ertragbringende Vermögensanlage, sondern die vorteilhafte Nutzung einer Marktchance ist (BFH BStBl II 1973, 5618). Im Einzelfall ist zur Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl BFH BStBl II 2002, 291; FG Münster EFG 2015, 1435).

Zur Abgenzung von Gewerblichkeit bei Vermietung von Ferienwohnungen unter Einschaltung eines treuhänderischen Vermittlers s BFH v 28.05.2020, IV R 10/18, BFH/NV 2020, 1055 und s § 15 Rn 55 (Bitz). Ein wichtiger Anwendungsfall für die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit ist die Vermietung eines Einkaufszentrums/Geschäftszentrums. Die Zurverfügungstellung von Parkplätzen, Abstellräumen, Zugangssicherung, Sanitäranlagen etc sind Teil der Hauptleistungen (Vermietungen der einzelnen Lokale). Der BFH hat des Weiteren entschieden, dass Werbemaßnahmen, die der Betreiber als einheitliche Maßnahme für das gesamte Objekt durchführt, als übliche Sonderleistungen einzustufen sind und einer Behandlung als private Vermögensverwaltung nicht entgegenstehen (BFH BStBl II 2017, 175). Zu beachten ist aber, dass es sich nicht um Werbemaßnahmen handeln darf, die für einzelne Mieter durchgeführt werden (ebenso Wendt, BFH/PR 2017, 47).

Wegen der hohen stillen Reserven, die in einer solchen vermögensverwaltenden KG ruhen, ist diese Rspr des BFH von weitreichender finanzieller Bedeutung (zum Center-Management auch s § 15 Rn 139a (Bitz); Wendt, BFH/PR 2017, 47; Frase, BeSt 2017, 7; Loose, BB 2017, 550; Schiffers, DStZ 2016, 947; Rödding, BB 2017, 1052).

3. Verhältnis zu § 15a EStG und § 15b EStG

Rn. 283

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Zwei zu § 2a Abs 1 S 1 Nr 6 EStG im weiteren Sinne vergleichbare Regelungen enthalten § 15a Abs 1 EStG und § 15b Abs 1 EStG. Danach können bestimmte gewerbliche Verluste nicht mit Einkünften aus einer anderen Einkunftsart – hier VuV – ausgeglichen werden. Nach § 15a Abs 1 EStG betrifft dies nicht verrechenbare Verluste des Kommanditisten und nach § 15b EStG bestimmte Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (hierzu s Erläut zu § 15a (Bitz) und s Erläut zu § 15b (Handzik).

Rn. 284

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

§ 21 Abs 1 S 2 EStG enthält hierzu eine erweiternde Regelung in der Weise, dass § 15a EStG und § 15b EStG sinngemäß bei den Einkünften aus VuV anzuwenden sind (hierzu s Rn 353ff).

4. Verhältnis zu § 22 Nr 3 EStG

Rn. 285

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§ 21 EStG geht einer Besteuerung nach § 22 Nr 3 EStG vor (BFH BStBl II 2004, 507). Soweit die Vermietung von beweglichen Gegenständen als Bsp für einen Fall des § 22 Nr 3 EStG genannt wird, betrifft dies die private Vermietung von beweglichen Gegenständen, die keine Sachinbegriffe sind. Dagegen wird nach § 21 Abs 1 Nr 2 EStG die Vermietung von Sachinbegriffen erfasst. Die gewerbliche Vermietung von Sachen und Sachinbegriffen fällt dagegen unter § 15 EStG (vgl Pfirrmann in H/H/R, § 21 EStG Rz 140, Oktober 2018).

5. Verhältnis zu § 23 EStG

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