Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / ba) Nachgelagerte Besteuerung

Rn. 91

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Mit dem Wirksamwerden des AltEinkG ab 01.01.2005 wurde die Besteuerung von Altersrenten umgestellt vom System der Ertragsanteilsbesteuerung auf die sog nachgelagerte Besteuerung. Dies bedeutet, dass die Altersbezüge gedanklich nicht mehr entsprechend dem bis 2004 geltenden Versicherungsprinzip in einen Kapital- und einen Ertrags- bzw Zinsanteil aufgeteilt werden, sondern grds in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen.

Allerdings sieht das Gesetz den Übergang zur vollständigen Besteuerung innerhalb eines langjährigen Übergangszeitraums vor. Abhängig vom Jahr des jeweiligen Rentenbeginns geht die Tabelle in § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa S 3 EStG für das Jahr 2005 von einem Besteuerungsanteil von 50 % aus, der bis zum Jahr 2040 schrittweise auf 100 % anwächst. Anders als bei der vorgelagerten Besteuerung unterliegen die Altersrenten aber erst dann der Besteuerung, wenn sie dem StPfl im Alter, dh in der Nacherwerbsphase, tatsächlich zufließen.

Da eine doppelte Besteuerung unterbleiben soll, gehört zum Prinzip der nachgelagerten Besteuerung auch, dass die Beiträge zur Altersvorsorge während der Phase der Erwerbstätigkeit nicht aus versteuerten Mitteln bestritten, sondern durch steuerliche Maßnahmen steuerfrei gestellt werden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber in § 10 Abs 3 EStG als Teil des Systemwechsels eine schrittweise Anhebung der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen als SA von 60 % des Höchstbetrags (20 000 EUR/40 000 EUR) im Jahr 2005 auf 100 % im Jahr 2025 vorgesehen, s § 10 Rn 227ff (Hoheisel/Tippelhofer). Obwohl die Aufwendungen seit dem Inkrafttreten des AltEinkG ihrer Rechtsnatur entsprechend den WK zuzurechnen sind, hat sie der Gesetzgeber in zulässiger Weise den (beschränkt abzugsfähigen) SA zugeordnet.

Der Rentenbesteuerung liegt damit das Prinzip der sog "intertemporalen Korrespondenz" zugrunde, dh eines inneren Zusammenhangs zwischen der Steuerfreistellung der Versorgungsaufwendungen einerseits und der – zeitlichen versetzten – Besteuerung der Rentenbezüge andererseits (vgl BFH BStBl II 2010, 348; 2009, 710; Weber-Grellet in Schmidt, § 22 EStG Rz 4, 39. Aufl 2020). Im Vergleich zu einem System der vorgelagerten Besteuerung bewirkt die gesetzliche Regelung somit insgesamt gesehen einen Steueraufschub.

Rn. 92

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Ausgangspunkt der gesetzlichen Neuregelung war das Urteil des BVerfG v 06.03.2002, BStBl II 2002, 618, in dem die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG aF für unvereinbar mit dem Gleichheitssatz des Art 3 GG erklärt und der Gesetzgeber aufgefordert wurde, spätestens bis 01.01.2005 eine gesetzliche Neuregelung der Rentenbesteuerung zu schaffen.

Rn. 93

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Entsprechend den Vorschlägen der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen v 11.03.2003 beschränkt sich die gesetzliche Regelung des AltEinkG nicht auf den Bereich der Sozialversicherungsrenten nichtselbstständig Tätiger, sondern umfasst gemäß dem sog Drei-Schichten-Modell die Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge aller bestehenden Altersversorgungssysteme.

• Die 1. Schicht des Modells betrifft die nach § 10 Abs 1 Nr 2 EStG steuergeförderte Basisversorgung einschließlich der sog Rürup-Rente,
• die 2. Schicht die kapitalgedeckte und zulagengeförderte Zusatzversorgung nach §§ 10a, 79ff EStG (sog Riester-Rente) sowie die betriebliche Altersversorgung und
• die 3. Schicht Kapitalanlagenprodukte, die die Voraussetzungen der Basis- oder Zusatzversorgung nicht erfüllen und der Altersversorgung dienen können, aber nicht müssen (zB Kapitallebensversicherungen).

Rn. 94

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Die Alterseinkünfte aus der sog Basisversorgung (1. Schicht) werden gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa EStG nachgelagert besteuert. Auch die der 2. Schicht zuzurechnenden Einkünfte werden grds (falls die Beiträge in der Vorsorgephase steuerlich gefördert wurden) nachgelagert besteuert.

Die Einkünfte aus den der 3. Schicht zugehörigen Kapitalanlagen werden dagegen grds vorgelagert besteuert und unterliegen deshalb in der Auszahlungsphase nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG.

Rn. 95

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Ausweislich der Gesetzesbegründung war es Ziel des Gesetzes, eine steuersystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen, die gesamtwirtschaftlich und sozial tragfähig und unter Nutzung generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen sowohl der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der StPfl als auch der Notwendigkeit einfacher und praktikabler Handhabung Rechnung trägt (BT-Drucks 15/2150, 1 und 22). Erst die Berücksichtigung sämtlicher bestehenden Altersversorgungssysteme im AltEinkG ermöglichte es, die Vorgaben des BVe...