Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / da) Verfassungsrechtlich geklärte Fragen

Rn. 131

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte iRd AltEinkG (BGBl I 2004, 1427) in Form der grundlegenden Systemumstellung von der vorgelagerten zur nachgelagerten Besteuerung der Sozialversicherungsrenten und vergleichbarer Bezüge begegnet keinen grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH BStBl II 2009, 710; BVerfG v 29.09.2015, 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310). Die Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der schrittweisen Umsetzung der nachgelagerten Besteuerung bis zum Jahr 2040 in § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa S 3 EStG und der schrittweisen Erhöhung des Abzugs entsprechender Vorsorgeaufwendungen als SA in § 10 Abs 3 S 6 EStG bis zum Jahr 2025 entspricht im Wesentlichen den Vorgaben des Urteils des BVerfG v 06.03.2002, BStBl II 2002, 618.

Das AltEinkG verstößt weder gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen bzw wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der StPfl noch gegen das Gebot der Folgerichtigkeit iS einer Belastungsgleichheit. Nach diesen Grundsätzen hat die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Besteuerung niedriger Einkommen dem Gebot der sog vertikalen Steuergerechtigkeit zu entsprechen, während, in horizontaler Richtung, darauf abzustellen ist, dass StPfl bei gleicher Leistungsfähigkeit im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit auch gleich hoch und nicht willkürlich anders besteuert werden.

Bei der verfassungsrechtlichen Würdigung am Maßstab des Art 3 GG kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an. Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben. Nicht zu berücksichtigen im Zusammenhang mit diesen Fragen sind deshalb zB Einwendungen, dass mit der Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten keine ausreichende Versorgung mehr gewährleistet sei (BFH BStBl II 2011, 910; 2011, 591; BFH/NV 2012, 560; 2011, 2082; 2011, 1489, jeweils unter Bezugnahme auf BVerfG v 06.03.2002).

Eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge entsprechend den Vorgaben des Urteils des BVerfG v 06.03.2002, BStBl II 2002, 618 war nur dadurch möglich, dass das AltEinkG die Besteuerung sämtlicher Altersversorgungssysteme der sog Basisversorgung und nicht nur die der Beamten und anderer nichtselbstständig Tätiger erfasst und aufeinander abgestimmt hat (BVerfG BFH/NV 2008, Beilage 3, 240). Dies geschah auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission, der sog Rürup-Kommission, erarbeiteten Dreischichtenmodells (vgl Abschlussbericht zur Neuordnung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen v 11.03.2003, BMF-Schriftenreihe, Heft 74; 1. Schicht: Basisversorgung, 2. Schicht: Zusatzversorgung, 3. Schicht: Kapitalanlageprodukte; im Einzelnen s Rn 93) und der vorgeschlagenen, auf dem Prinzip der intertemporalen Korrespondenz beruhenden nachgelagerten Besteuerung.

Der Gesetzgeber hat damit sein Ziel, mit dem AltEinkG eine steuersystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen (vgl BT-Drucks 15/2150, 1 und 22) in angemessener Weise umgesetzt und die Grenzen seines weiten Ermessenspielraums nicht überschritten. Dies gilt speziell für den vom Gesetzgeber nach dem Auslaufen der Übergangsregelung im Jahr 2040 angestrebten Endzustand der vollständigen Abzugsfähigkeit und damit Steuerfreiheit der Beitragszahlungen, soweit die Höchstbeträge nicht überschritten werden, sowie der 100 %igen Besteuerung der Rentenleistungen (so zutreffend BFH BStBl II 2009, 710). Durch die nachgelagerte Besteuerung wird im Wesentlichen auch sichergestellt, dass die Vorgabe des BVerfG v 06.03.2002, BStBl II 2002, 618, die eingezahlten Mittel nur ein Mal der Besteuerung zu unterwerfen, eingehalten wird.

Aus Verfassungsgründen war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, die Besteuerung entweder nur nachgelagert oder nur vorgelagert durchzuführen. Er hat sich vielmehr bewusst für die nachgelagerte Besteuerung entschieden, dh für die Besteuerung der Renten im Zeitpunkt ihres Zuflusses und korrespondierend dazu die steuerliche Abzugsfähigkeit der an die Rentenkasse geleisteten Beiträge während der Erwerbsphase. Dies bedeutet, dass es sich bei den Rentenzahlungen nicht um eine Vermögensumschichtung bereits versteuerten Vermögens handelt. In der Erwerbs- bzw Beitragsphase erfolgt vielmehr ein Vermögensaufbau durch Erwerb von Renten- bzw Versorgungsanwartschaften aus unversteuerten Mitteln. Dementsprechend wird die spätere Rückzahlung des bis dahin nicht versteuerten Vermögens in Form der Rentenzahlungen vom Gesetzgeber zulässigerweise als stpfl Einkommen gewertet. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art 3 GG kann darin nicht gesehen werden (vgl BFH BStBl II 2011, 567).

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