Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / c) Umfang der Besteuerung, § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa S 2–8 EStG

Rn. 115

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Steht die Steuerbarkeit der Leistung fest, ergibt sich der Umfang der Besteuerung aus § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa S 2–8 EStG.

ca) Steuerbarer Anteil am Jahresertrag der Rente

Rn. 116

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Gemäß 22 Nr 1 S 3 Buchst a S 2 EStG ist Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente. Dieser ergibt sich aus der Summe der im Kj zugeflossenen Rentenbeträge einschließlich der bei Auszahlung einbehaltenen eigenen Beitragsanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung. Steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen werden ebenfalls nicht hinzugerechnet.

Der steuerbare Anteil der Rente (sog Besteuerungsanteil, vgl BFH BStBl II 2011, 910) ergibt sich aus der Tabelle in § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa S 3 EStG. Maßgebend hierfür ist das Jahr des Rentenbeginns und der für dieses Jahr in der Tabelle aufgeführte Prozentsatz. Unter Rentenbeginn ist der Zeitpunkt zu verstehen, ab dem die Rente (ggf nach rückwirkender Zubilligung) tatsächlich bewilligt wird, was sich regelmäßig aus dem Rentenbescheid ersehen lässt (vgl zum Zeitpunkt des "Beginns der Rente" in der Kopfzeile der Ertragswerttabelle nach § 22 Nr 1 S 3 Buchst a EStG aF BFH BStBl II 2003, 391: Eintritt des sozialversicherungsrechtlich maßgebenden Versicherungsfalls). Wird die Rente auf 0 EUR gekürzt, weil zB eigene Einkünfte anzurechnen sind, steht dies dem Rentenbeginn nicht entgegen. Eine geänderte Anrechnung führt zu keiner neuen Rente. Anders sieht es aus, wenn der Berechtigte in Kenntnis der Kürzung auf die Beantragung der Rente verzichtet. In diesem Fall lässt sich ein Zeitpunkt des Beginns der Rente noch nicht bestimmen.

Rn. 117

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Fällt der Rentenbeginn in das Jahr 2005, unterliegt der Jahresbetrag der Leibrente nach der Tabelle in § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst aa S 3 EStG mit einem Anteil von 50 % der Besteuerung. Dieser Prozentsatz gilt sowohl für die Bestandsrenten, dh Renten, die vor dem 01.01.2005 begonnen haben (ebenso BFH BFH/NV 2012, 560; BStBl II 2009, 710), als auch für Renten, die erstmals im Jahr 2005 gezahlt werden. Für jeden neu hinzukommenden Rentnerjahrgang wird der Besteuerungsanteil bis zum Jahr 2020 in jährlichen Schritten von 2 % auf zunächst 80 % und danach in Schritten von jährlich 1 % weiter angehoben und entsprechend ermittelt (sog Kohortenprinzip), so dass erst die Leibrenten der im Jahr 2040 in Rente gehenden Rentner voll der Besteuerung unterliegen. Bei den bis dahin in Rente gehenden Rentnerjahrgängen wird der jeweilige nicht steuerbare Anteil betragsmäßig festgeschrieben und von den Renteneinkünften jeweils in Abzug gebracht.

Hinsichtlich der Höhe des anfänglichen Besteuerungsanteils von 50 % hat sich der Gesetzgeber am typischen Fall des rentenversicherungspflichtigen ArbN orientiert, bei dem in der Erwerbsphase bis 2004 mindestens die Hälfte der Altersvorsorgeaufwendungen in Form der ArbG-Anteile steuerunbelastet waren. Dadurch sollte typisierend eine Zweifachbesteuerung ausgeschlossen und damit der Vorgabe des BVerfG entsprochen werden (vgl BT-Drucks 15/2563 iVm BT-Drucks 15/2150, 40).

Rn. 118

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

vorläufig frei

cb) Steuerfreier Teil der Rente (persönlicher Rentenfreibetrag)

Rn. 119

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der steuerfreie (nicht steuerbare) Teil der Rente bestimmt sich gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 4 EStG als Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Besteuerungsanteil (vgl FG BdW EFG 2012, 123: legale Definition). Er ist grds in dem Jahr zu ermitteln, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, und für die Folgejahre festzuschreiben (§ 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb S 5 EStG). Der einmal ermittelte Rentenfreibetrag (kein Prozentsatz) bleibt anschließend für den betreffenden Rentner unverändert und gilt grds lebenslang (vgl BFH BStBl II 2010, 348; BFH/NV 2010, 2270). Begründet wurde dies vom Gesetzgeber ua damit, dass dadurch einer ansonsten in der Übergangsphase erneut auftretenden Vergrößerung der Besteuerungsunterschiede zwischen Sozialversicherungsrenten und Versorgungsbezügen entgegengewirkt werden solle (BT-Drucks 15/2150, 41).

Die betragsmäßige Festschreibung des Rentenfreibetrags hat ua zur Folge, dass die späteren regulären Rentenerhöhungen vollständig von der Besteuerung erfasst werden (vgl BFH BStBl II 2009, 710; FG BdW EFG 2012, 123) und der nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente relativ zum jährlichen Rentenbezug laufend geringer wird. Hinzu kommt, dass die Entlastungswirkung des Rentenfreibetrags durch zukünftige Geldentwertungen weiter gemindert wird.

Beispiel 1:

Ein StPfl erhält seit 1999 eine Altersrente aus der Angestelltenversicherung. Anfang 2005 beträgt die Rente monatlich 1 200 EUR, ab 01.07.2005 erfolgt eine Rentenanpassung, die Rente erhöht sich auf monatlich 1 250 EUR und ab 01.07.2006 nochmals auf nunmehr 1 300 EUR.

2005	Berechnungsgrundlagen	EUR
Einnahmen	6 x 1 200 + 6 x 1 250	14 700
Besteuerungsanteil	14 700 x 50 % (bei Rentenbeginn bis 2005)	7 350
festzuschreibender steuerfreier Anteil	14 7...