Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 22 ... / D. Verlustausgleich und -abzug, § 22 Nr 3 S 3 und 4 EStG

Rn. 500

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

In § 22 Nr 3 S 3 und S 4 EStG finden sich spezielle Regelungen zum Verlustausgleich und Verlustabzug für die sonstigen Einkünften aus Leistung.

Nach § 22 Nr 3 S 3 EStG gilt für den Fall, dass die WK die Einnahmen übersteigen, dass der übersteigende Betrag bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden darf und auch nicht gemäß § 10d EStG abgezogen werden darf (s Rn 503). Über § 22 Nr 3 S 4 Hs 1 EStG wird jedoch sichergestellt, dass die Verluste iSd § 22 Nr 3 S 3 EStG zumindest mit anderen Einkünfte aus Leistungen iSd § 22 Nr 3 S 1 EStG nach Maßgabe des § 10d EStG mindern (s Rn 504). Ein Verlustvortrag iSd § 22 Nr 3 EStG wird gesondert festgestellt (§ 22 Nr 3 S 4 Hs 2 EStG, s Rn 505).

1. Hintergrund der Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung

Rn. 501

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach der früheren gesetzlichen Regelung durfte der Betrag, um den die WK die Einnahmen überstiegen, nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder zum Ausgleich in andere Jahre übertragen werden (§ 22 Nr 3 S 3 EStG aF). Diese sehr restriktive gesetzliche Verlustabzugsbeschränkung wurde vom BVerfG wegen Verstoßes gegen Art 3 GG hinsichtlich der Fälle laufender Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände iSd § 22 Nr 3 EStG für verfassungswidrig erklärt. Beanstandet wurde insb der Ausschluss des Abzugs von Erwerbsaufwendungen, wenn diese in einem anderen VZ angefallen waren als die Erwerbseinnahmen (BVerfG v 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, BGBl I 1998, 3430 für Verluste aus der Vermietung einer Segelyacht im Jahr 1984). Ferner bestimmte das BVerfG, dass sämtliche in den – aus Sicht der Entscheidung – vorangegangenen VZ (bis 1998) entstandenen Verluste entsprechend den allgemeinen Regeln über den Verlustausgleich und Verlustabzug zu behandeln waren, wodurch auch deren Verrechnung mit (positiven) Einkünften aus anderen Einkunftsarten ermöglicht wurde (vgl BFH BFH/NV 2005, 51; 2000, 1081; BStBl II 2007, 606; 2005, 26).

Rn. 502

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Für ab dem Jahr 1999 entstandene Verluste aus Leistungen hat der Gesetzgeber den umfassenden Verlustausgleich wieder eingeschränkt (§ 22 Nr 3 S 4 EStG). Danach wurde zwar ein Verlustrück- und Verlustvortrag in den Grenzen des § 10d EStG ermöglicht. Eine Verlustverrechnung ist aber nur noch innerhalb der Einkunftsart des § 22 Nr 3 EStG und nicht mehr mit Gewinnen bzw Überschüssen aus anderen Einkunftsarten – auch nicht mit solchen aus privaten Veräußerungsgeschäften iSd § 23 EStG – möglich.

Diese Unterbindung des sog vertikalen Verlustausgleichs und die darin zu sehende Durchbrechung des subjektiven Nettoprinzips als Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist aber ebenso wie die ähnlich gestaltete Verlustabzugsbeschränkung in § 23 Abs 3 S 7 u 8 EStG (vgl BFH BFH/NV 2008, 40: systematische und strukturelle Verknüpfung) so lange weder steuer- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden, als die mit der Einkunftserzielung als solche in Zusammenhang stehenden Verluste überhaupt, dh evtl auch in anderen VZ Berücksichtigung finden. Dies wird damit begründet, dass Art 3 GG seine Wirkung grds nur VZ-übergreifend entfaltet (BFH BStBl II 2007, 606; 2007, 259 zu § 23 Abs 3 S 8 EStG aF; vgl auch BVerfG v 18.04.2006, 2 BvL 8/05, BFH/NV 2006 Beilage 3, 364; Lemaire in Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 87 (Oktober 2017)). Zudem ist der Gesetzgeber nach der Rspr des BVerfG berechtigt, der "Unschärfe" des in § 22 Nr 3 EStG verankerten Tatbestands typisierend eine Begrenzung der Verlustverrechnung entgegenzusetzen (BVerfG v 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, DStR 1998, 1743, kritisch zur eingeschränkten Verlustverrechnungsmöglichkeit etwa Wernsmann/Neudenberger in K/S/M, § 22 EStG Rz E 134ff (Januar 2016)).

2. Aktuelle Rechtslage bzgl Verlustausgleich und -abzug

Rn. 503

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Aus § 22 Nr 3 S 3 Hs 1 EStG ergibt sich zunächst, dass für den Fall, dass in einem VZ die WK die Einnahmen aus Leistungen übersteigen, eine Verrechnung des Verlusts mit positiven anderen Einkünften bei der Bildung des Gesamtbetrags der Einkünfte (GdE) nicht möglich ist. Dieses Verlustverrechnungsverbot gilt auch bzgl positiver Einkünfte aus den anderen Unterarten der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr 1, 1a, 2, 4 u 5 EStG (BFH BFH/NV 2014, 1025). Zulässig bleibt jedoch eine Verlustverrechnung mit Leistungseinkünften, auch wenn die Leistung, die die positiven Einkünfte verursacht hat, und die Leistung, aus der die Verluste resultieren, auf einen gleichen oder ähnlichen Lebenssachverhalt zurückzuführen sind (Nacke in Blümich, § 22 EStG Rz 172 (Juni 2018); Wernsmann/Neudenberger in KSM, § 22 EStG Rz E 126 (Januar 2016)).

Abweichend davon können jedoch Verluste aus negativen Einnahmen mit vereinnahmten Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Dies entspricht einer auf dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der steuerlichen Leistungsfähigkeit beruhenden zutreffenden verfassungskonformen Auslegung des § 22 Nr 3 S 3–4 EStG (BFH BStBl II 2000, 396; bestätigt durch BFH BStBl II 2015, 1019).

Gemäß § 22 Nr 3 S 3 Hs 2 EStG ist auch ein Abzug gemäß § 10d EStG ausgeschlossen. Dam...