Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 23 ... / 2. Befreiungen und beschränkte StPfl

Rn. 50

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 23 EStG gilt aufgrund des Welteinkommensprinzips bei unbeschränkt StPfl auch für Veräußerungsgeschäfte betreffend im Ausland gelegener WG. Dies gilt uneingeschränkt jedenfalls dann, wenn zwischen dem Staat, in dem sich das WG befindet und Deutschland kein DBA besteht. Hat Deutschland mit dem Belegenheitsstaat ein DBA abgeschossen, ist zu prüfen, inwieweit Deutschland demnach noch ein Besteuerungsrecht zusteht. Relevant ist in diesem Zusammenhang idR Art 13 OECD-MA iVm dem jeweiligen Methodenartikel.

Rn. 51

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Hinsichtlich der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen weisen die von Deutschland abgeschlossenen DBA das Besteuerungsrecht idR dem Belegenheitsstaat der Immobilie zu, und Deutschland hat die Einkünfte steuerfrei zu stellen (Art 13 Abs 1 OECD-MA iVm Art 23 OECD-MA). Sofern die Veräußerung innerhalb der Fristen des § 23 Abs 1 Nr 1 EStG erfolgt, ist der Gewinn und auch der Verlust iRd Progressionsvorbehalts im Inland zu berücksichtigen (zur Auswirkung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 23 Abs 3 S 7 EStG iRd Progressionsvorbehalts vgl Lamprecht/Bischof, IStR 2018, 794). Die Einschränkungen des Progressionsvorbehalts durch § 32b Abs 1 S 2 EStG gelten nur für laufende Einkünfte aus VuV und nicht für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.

In einigen – insb in den neueren von der BRD abgeschlossenen – DBA wird die Freistellung der Einkünfte auch davon abhängig gemacht, dass diese Einkünfte im Quellenstaat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen (sog Rückfallklausel oder Subject-to-tax-Klausel). Ist die Veräußerung im Quellen- bzw Belegenheitsstaat des WG demnach steuerfrei oder nicht steuerbar kann es – je nach Ausgestaltung der jeweiligen Rückfallklausel – unter den Voraussetzungen des § 23 EStG zu einer vollständigen Besteuerung in Deutschland kommen.

Rn. 52

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Eine bedeutende Ausnahme von der Freistellungsmethode enthält das DBA-Spanien. Gemäß Art 22 Abs 2 Buchst c DBA-Spanien 2011 (bzw Art 23 Abs 1 Buchst b Doppelbuchst ee DBA-Spanien 1966) gilt bei der Veräußerung von spanischen Immobilien, die nicht zu einer in Spanien belegenen Betriebsstätte gehören, die Anrechnungsmethode, dh die in Spanien auf den Veräußerungsgewinn erhobene Steuer wird auf die deutsche Steuer auf das private Veräußerungsgeschäft angerechnet, bzw ein Veräußerungsverlust kann in den Grenzen des § 23 Abs 3 S 7 EStG im Inland berücksichtigt werden.

Ebenso kann ein Gewinn aus der Veräußerung von in Australien gelegenen Grundstücken in Deutschland bis VZ 2016 unter Anrechnung einer evtl australischen Steuer besteuert werden, da in dem bis VZ 2016 geltenden DBA-Australien Regelungen zur Zuordnung von Veräußerungsgewinnen fehlten und damit keine Einschränkung des nationalen deutschen Besteuerungsrechts geregelt wurde (vgl Vogel/Lehner, DBA Art 13 Rz 63).

Rn. 53

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Im Bereich der anderen WG gemäß § 23 Abs 1 Nr 2 EStG ist dagegen Art 13 Abs 5 OECD-MA einschlägig, wonach das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zusteht. Damit kann in diesen Fällen regelmäßig eine uneingeschränkte Besteuerung in Deutschland erfolgen.

Rn. 54

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Sofern keine unbeschränkte StPfl besteht, dh der Veräußerer im Ausland ansässig ist, unterliegen nur private Veräußerungsgeschäfte mit inländischen Grundstücken gemäß § 49 Abs 1 Nr 8 EStG der deutschen Besteuerung. Regelmäßig wird das Besteuerungsrecht hinsichtlich Grundvermögen auch durch ein etwaiges DBA dem Belegenheitsstaat Deutschland zugewiesen (s Rn 51).

Die Veräußerung von anderen WG gemäß § 23 Abs 1 Nr 2 EStG durch einen im Ausland ansässigen Veräußerer unterliegt in Deutschland nicht der beschränkten StPfl nach § 49 EStG. Die Zuordnung des Besteuerungsrechts nach DBA spielt demzufolge keine Rolle. Kein inländisches Grundstück und damit insgesamt keine beschränkt stpfl Einkünfte iSd § 49 EStG liegen nach Ansicht des FG Mchn vor, wenn Anteile an einer inländischen rein vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten PersGes mit inländischem Grundbesitz durch eine ausländische KapGes veräußert werden (FG Mchn vom 29.07.2013, IStR 2013, 963 rkr; kritisch hierzu Haase, IStR 2014, 170).

Auf diese Rspr hat der Gesetzgeber reagiert und in § 49 EStG einen entsprechenden Hinweis auf die Regelung des § 23 Abs 1 S 4 EStG eingefügt, so dass auch solche Fälle ab VZ 2017 der beschränkten StPfl unterliegen (vgl hierzu Hoheisel, StuB 2019, 104; Junkers, DStR 2019, 660; Wagner, DB 2019, 1886, Cloer/Hagemann/Lichel/Schmitt, BB 2019, 1686).