Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 2a ... / B. Tatbestände der Beschränkung des Verlustausgleiches und des Verlustabzuges nach § 2a Abs 1 EStG

1. Luf Verluste (§ 2a Abs 1 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 64

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2a Abs 1 S 1 Nr 1 EStG gelten für Einkünfte aus einer in einem Drittstaat belegenen luf Betriebsstätte.

Rn. 65

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bei Anwendbarkeit eines DBA mit Freistellungsklausel werden die Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen luf Betriebsstätte schon nach DBA nicht berücksichtigt: Einkünfte aus LuF unterliegen nach Art 6 Abs 1 OECD-MA grundsätzlich nur im Staat der Belegenheit des luf Betriebes der Besteuerung und sind von der inländischen Besteuerung idR freigestellt.

Rn. 66

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Ob eine luf Betriebsstätte vorliegt, bestimmt sich nach § 12 AO (BFH vom 02.04.2014, I R 68/12, BStBl II 2014, 875; zur Betriebsstättendefinition s § 49 Rn 44ff Viebrock). Maßgebend ist das innerstaatliche Recht, da es sich bei § 2a EStG um eine nationale Vorschrift handelt. Allein die Belegenheit eines luf Grundstückes im Drittstaat begründet keine Betriebsstätte (strittig, vgl zum Streitstand BFH vom 02.04.2014, I R 68/12, IStR 2014, 599).

Rn. 67

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Betriebsstätte kann entweder zu einem inländischen oder einem ausländischen luf Betrieb gehören. Voraussetzung ist nicht, dass der StPfl im Inland luf Einkünfte iSv § 13 EStG erzielt. Jedoch richtet sich die Qualifikation der Tätigkeit der Betriebsstätte als luf Tätigkeit nach dem Tätigkeitskatalog des § 13 EStG.

Rn. 68

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

§ 2a Abs 2 EStG ist nicht anwendbar. Die Verluste werden daher auch dann nicht berücksichtigt, wenn sie aus einer aktiven Tätigkeit stammen. Angesichts der ausdrücklichen Verrechnungsbeschränkung kann die Verlustausgleichsmöglichkeit auch nicht begründet werden durch eine Bewertung der Tätigkeit der luf Betriebsstätte als volkswirtschaftlich erwünscht (zB Förderung der Landwirtschaft in ausländischen Staaten) oder eine Beurteilung der Verluste nach ihrer möglichen steuerlichen Motivation (zB Begründung im Rahmen eines Verlustzuweisungsmodells oder aufgrund einer Naturkatastrophe).

Rn. 69–70

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

vorläufig frei

2. Gewerbliche Verluste (§ 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 71

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte sind nach § 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG nur eingeschränkt ausgleichsfähig. Die Verlustausgleichsbeschränkungen gelten nach § 2a Abs 2 S 1 EStG nicht für Betriebsstätten mit bestimmten aktiven Tätigkeiten (s Rn 148ff).

Rn. 72

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Bei Anwendbarkeit eines DBA mit Freistellungsklausel werden die Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte schon nach DBA nicht berücksichtigt. § 2a Abs 1 S 1 Nr 2 EStG kann daher nur dann den Verlustausgleich beschränken, wenn entweder kein DBA eingreift oder nach dem anzuwendenden DBA die Anrechnungsmethode gilt (s Rn 19).

Rn. 73

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der Betriebsstättenbegriff bestimmt sich wiederum nur nach innerstaatlichem Recht (s Rn 66). Erfasst werden selbstständige Betriebe, unselbstständige Betriebsstätten, Beteiligungen an gewerblichen Mitunternehmerschaften, atypischen stillen Beteiligungen (zur atypischen stillen Beteiligung s BMF vom 28.12.1999, DB 2000, 180; zu spanischen PersGes s BMF vom 28.05.1998, IV C 5 – S 1301 Spa – 2/98, DB 1998, 1208; zu tunesischen PersGes s BMF vom 25.08.1997, IV C 6 – S 1301 Tun – 1/97). Allein nicht ausreichend ist eine gewerbliche Tätigkeit im Drittstaat, zB die Vornahme von Auslandsgeschäften (ggf sind dann andere Tatbestände anwendbar, zB § 2a Abs 1 S 1 Nr 6 EStG). Hinzutreten muss eine in einem Drittstaat belegene Betriebsstätte als sachlicher Bezugspunkt. Eine Betriebsstätte wird nicht begründet durch unabhängige ständige Vertreter iSd § 13 AO und grds auch nicht durch die Tochtergesellschaft einer Gesellschaft (EuGH vom 07.04.2022, C-333/20, DStR 2022, 771; EuGH vom 07.05.2020, C-547/18, IStR 2020, 424 "Dong Yang Electronics" will jedoch im Einzelfall anerkennen, dass eine Tochtergesellschaft eine feste Niederlassung der Muttergesellschaft begründen kann, wenn sie zB aufgrund vertraglicher Vereinbarungen lediglich als Hilfspersonen der Muttergesellschaft handelt).

Rn. 74

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Eine Betriebsstätte ist im Drittstaat belegen, wenn die einzelnen Merkmale, die eine Betriebsstätte begründen (zB das Unterhalten der festen Geschäftseinrichtung oder der Anlage), im Drittstaat erfüllt sind.

Rn. 75

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Die Betriebsstätte muss eine gewerbliche Tätigkeit iSd § 15 Abs 2 EStG ausüben. Die gewerbliche Prägung von PersGes gemäß § 15 Abs 3 Nr 2 EStG ist nicht ausreichend.

Rn. 76

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Der Verlustausgleichsbeschränkung unterliegen nicht nur die Verluste aus der werbenden Tätigkeit einschließlich der Anlaufkosten, sondern auch diejenigen aus Betriebsveräußerung und -aufgabe. Voraussetzung ist, dass sie im Rahmen einer im Drittstaat noch unterhaltenen Betriebsstätte anfallen (vgl BFH BStBl II 1970, 56).

Ein Darlehen, das ein inländischer Gesellschafter einer ausländischen PersGes gewährt, an der er beteiligt ...