Dr. Peter Handzik, Edgar Stickan
Schrifttum (ab 2000):
Bergkemper, Urteilsanmerkung zu BFH BStBl II 2007, 114, FR 2007, 94;
Waldhoff, Die steuerfreie Kostenpauschale der Abgeordneten des Deutschen Bundestages, FR 2007, 225;
Bergkemper, Urteilsanmerkung zu BFH BStBl II 2007, 308, FR 2007, 499;
von Bornhaupt, LStR 2008, BB 2007, 2708;
Drysch, Die steuerfreie Kostenpauschale für Bundestagsabgeordnete – ein verfassungswidriges Privileg, DStR 2008, 1217;
Reimer, Schnecke mit Spoiler: Das Steuervereinfachungsgesetz 2011, FR 2011, 929;
Tegelkamp/Krüger, Ein Sieg für das Ehrenamt?, FR 2013, 490.
a) Allgemeines, Rechtsentwicklung
Rn. 411
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
§ 3 Nr 12 EStG dient der Steuervereinfachung (s Rn 5). Aufwandsentschädigungen sollen in dem Rahmen steuerfrei sein, in dem dem Empfänger derselben erfahrungsgemäß ohnehin WK oder BA entstehen (FG Sa EFG 1997, 96 rkr).
Rn. 411a
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
§ 3 Nr 12 EStG befreit folgende Aufwandsentschädigungen von der ESt:
S 1: |
(1) |
aF bis einschließlich VZ 2013: die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Bezüge, die in einem Bundes- oder Landesgesetz oder einer auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundes- oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden; |
(2) |
nF ab VZ 2014 s Rn 412b: aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die zum einen
(a) |
in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, |
(b) |
auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder |
(c) |
von der Bundesregierung oder einer Landesregierung |
(d) |
als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. |
|
|
S 2: |
andere Bezüge (als die in S 1 genannten), die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. |
Rn. 411b
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
Beide Sätze des § 3 Nr 12 EStG sind streng voneinander zu unterscheiden (Carl, FR 1991, 125). Soweit Aufwandsentschädigungen auch unter § 3 Nr 26 EStG fallen, ist zunächst diese Vorschrift anzuwenden, danach § 3 Nr 12 EStG.
Rn. 412
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
Nach hier vertretener Auffassung ist § 3 Nr 12 EStG konstitutiv (glA wohl BFH BStBl III 1965, 144 zu § 3 Nr 12 S 1 EStG). Bei Reisekosten- und Umzugskostenvergütungen aus öffentlichen Kassen ist nicht § 3 Nr 12 EStG, sondern § 3 Nr 13 EStG einschlägig.
Rn. 412a
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Zu Aufwandsentschädigungen für die bei den Postunternehmen beschäftigten Beamten s Rn 1260ff.
Rn. 412b
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§ 3 Nr 12 S 1 EStG wurde durch Art 2 Nr 2b des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266) mit Wirkung ab VZ 2014 (Art 2 Nr 34 = § 52 Abs 1 S 1 EStG idF des Gesetzes) neu gefasst, und zwar auf Empfehlung des Finanzausschusses (BT-Drucks 18/1995, 9). Der Gesetzgeber wollte damit klarstellen, dass sich das Gebot "als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden" auf alle 6 Möglichkeiten der Festsetzung steuerfreier Aufwandsentschädigungen bezieht und somit für alle Möglichkeiten der Ausweis im Haushaltsplan weiterhin Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist (BT-Drucks 18/1995, 104). Hintergrund war das Urteil des BFH BStBl II 2013, 799 unter II.2.c.bb, wonach sich das Gebot der Ausweisung im Haushaltsplan wegen der "Oder-Verknüpfung" nur auf die Letztere oder die beiden letzten Alternativen (= Festsetzung durch Bundes- oder Landesregierung) beziehe.
b) § 3 Nr 12 EStG und WK-Ersatz
ba) Allgemeines
Rn. 412c
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Für die Frage, ob § 3 Nr 12 EStG ein Fall des WK-Ersatzes ist, ist wie folgt zu unterscheiden:
bb) § 3 Nr 12 S 1 EStG
Rn. 413
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
Diese Vorschrift ist kein WK-Ersatz (glA Bergkemper, FR 1995, 738). So gelten zB Ministerialzulagen und oberstgerichtliche Zulagen keinen echten Dienstaufwand (= WK) ab, sondern sind Teil des Arbeitslohns, der stpfl ist (s Rn 435).
bc) § 3 Nr 12 S 2 EStG
Rn. 414
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
Dagegen ist S 2 des § 3 Nr 12 EStG ein Fall des WK-Ersatzes (nicht des Auslagenersatzes, zur Abgrenzung s Rn 1852ff). BFH BFH/NV 1994, 371 meint auch, die Vorschrift wirke eher wie eine WK-Pauschale als wie eine Steuerbefreiung. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll sich seit VZ 1990 (durch StRefG 1990, BGBl I 1988, 1093, s dazu BT-Drucks 11/2157, 137) der WK-Ersatz nur noch nach § 3 Nr 13 und Nr 16 EStG bestimmen, dh, § 3 Nr 13 und 16 EStG sollen den WK-Ersatz abschließend regeln. Die tatsächliche Lage sieht jedoch anders aus. Weitere Vorschriften, die den WK-Ersatz regeln, sind § 3 Nr 4 Buchst b EStG, Nr 13 (zT), 16 (zT), 30, 31 Hs 2, 32).
Rn. 415–416
Stand: EL 169 – ET: 12/2023
vorläufig frei
c) Verfassungsrecht
ca) Ungleichbehandlung von Aufwandsentschädigungen im öffentlichen Dienst und in der Privatwirtschaft
Rn. 417
Stand: EL...