Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 32. Die Sammelbeförderung eines ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr 32 EStG)

Schrifttum (ab 2000):

Niermann, Änderungen im Bereich der ArbN-Besteuerung ab 2000, DB 2000, 108;

Seifert, Die LSt-Änderungsrichtlinien 2001, DStZ 2001, 105.

a) Allgemeines, Verfassungsrecht

Rn. 1190

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 32 befreite seit VZ 1990 den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Sammelbeförderung eines ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom ArbG gestellten Beförderungsmittel, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des ArbN notwendig ist.

Die Vorschrift ist konstitutiv, andernfalls läge stpfl Arbeitslohn (§ 19 EStG) vor (offen gelassen von Levedag in Schmidt, § 3 EStG Rz 110 (41. Aufl 2022)).

Systematisch ist § 3 Nr 32 EStG als WK-Ersatz anzusehen (BFH BStBl II 2007, 536; FG D'dorf DStRE 2000, 729 rkr; Bergkemper, FR 1996, 509, 512).

Rn. 1190a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Aufgrund der Ersetzung des Begriffs der "Arbeitsstätte" durch die "erste Tätigkeitsstätte" (§ 9 Abs 1 S 3 Nr 4, 4a EStG und § 9 Abs 4 EStG idF Art 1 Nr 4 des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BGBl I 2013, 285, dazu BFH vom 03.07.2018, VI R 21/18, BStBl II 2021, 506) wurde § 3 Nr 32 EStG durch Art 2 Nr 2c des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266 ab VZ 2014 (Art 2 Nr 34 = § 52 Abs 1 S 1 EStG idF des Gesetzes) redaktionell angepasst (BT-Drucks 18/1529, 50). Befreit sind seitdem solche Sammelbeförderungen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei Fahrten nach § 9 Abs 1 S 3 Nr 4a S 3 EStG (betreffend Verpflegungsmehraufwendungen).

Rn. 1190b

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift bestehen nicht (aA wohl Bergkemper, FR 1996, 509, 513).

b) Die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung

Rn. 1191

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Der BFH BStBl II 2010, 1067 versteht unter dem Begriff "Sammelbeförderung" die durch den ArbG organisierte oder zumindest veranlasste Beförderung mehrerer ArbN, die nicht auf dem Entschluss eines ArbN beruhen darf.

Rn. 1192

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nur eine unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung kann zum geldwerten Vorteil führen. Damit eine "Sammel"-Beförderung vorliegt, werden in aller Regel wenigstens zwei ArbN auf Veranlassung ihres ArbG befördert werden müssen (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 32 EStG Rz 4).

Diese ArbN-Sammelbeförderung bedarf einer besonderen Rechtsgrundlage, zB Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung (BFH BStBl II 2010, 1067; H 3.32 LStH 2023). Überlässt daher der ArbG seinem ArbN einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, hält es der BFH aaO für (zu Recht) fraglich, ob der ArbG ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung weiterer ArbN "gestellen kann".

c) Das Verkehrsmittel für die Sammelbeförderung

Rn. 1193

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Das StBerG 1999 (vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601) hat mit Wirkung ab VZ 2000 (§ 52 Abs 1 EStG idF StBerG) den Begriff "Kraftfahrzeug" durch das Wort "Beförderungsmittel" ersetzt und damit den Anwendungsbereich der Vorschrift erweitert, zB fallen seitdem (ua) auch Flugzeuge darunter (glA Niermann, DB 2000, 108; Levedag in Schmidt, § 3 EStG Rz 110 (41. Aufl 2022)).

d) Die Strecke der Sammelbeförderung

Rn. 1194

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 32 EStG bezieht sich nur auf den Weg zwischen

• Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw bei Fahrten nach § 9 Abs 1 S 3 Nr 4a S 3 EStG (ab 01.07.2014) bzw
• Wohnung und Arbeitsstätte (und zurück) (vor dem 30.06.2014).

Rn. 1194a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Zu den Begriffen "Wohnung" und "Arbeitsstätte" s § 9 Rn 476–499 und 500–509 (Teller). Zwischenheimfahrten sind nicht zwangsläufig stpfl Arbeitslohn; es wird darauf ankommen, in wessen Interesse die Zwischenheimfahrt erfolgt. ME liegt kein stpfl Arbeitslohn vor (da aufgedrängter Vorteil), wenn die Zwischenheimfahrt im ausschließlichen oder überwiegenden Interesse des ArbN liegt und er sich dieser Fahrt nicht entziehen kann.

Rn. 1194b

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Zur Legaldefinition der ersten Tätigkeitsstätte s § 9 Abs 4 EStG (§ 9 Rn 590ff (Teller) und H 9.4 LStH 2023 iVm BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 Tz 2–35: Die erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG, eines verbunden Unternehmens (§ 15 AktG) oder eines vom ArbG bestimmten Dritten, der der ArbN dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs 4 S 1 EStG). Diese Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs 4 S 2 EStG). Zu weiteren Einzelheiten s § 9 Abs 4 S 3ff EStG).

e) Die Betriebsnotwendigkeit der Sammelbeförderung

Rn. 1195

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Nur soweit die Sammelbeförderung zwischen Wohnung und

• erster Tätigkeitsstätte bzw bei Fahrten nach § 9 Abs 1 S 3 Nr 4a S 3 EStG (ab 01.07.2014) bzw
• Arbeitsstätte (und zurück) (vor dem 30.06.2014).

für den betrieblichen Einsatz des ArbN notwendig ist, ist sie steuerfrei.

Rn. 1195a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

R 3.32 LStR 2023 (dagegen aber Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 32 EStG Rz 6) zählt zwei Beispielsfälle (also sind auch weitere Fälle denkbar!) auf, i...