Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / 4. Die Leistungen an Personen nach § 3 Nr 4 EStG

a) Allgemeines, Verfassungsrecht

Rn. 180

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Hinter § 3 Nr 4 EStG steht folgende Überlegung: Die Besteuerung der in § 3 Nr 4 Buchst a–d EStG genannten Sachbezüge wäre nur unter großen Schwierigkeiten durchzuführen. Außerdem würde es sich überwiegend um Aufwand handeln, der als WK oder als außergewöhnliche Belastung abziehbar wäre.

Rn. 180a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 4 EStG ist teils konstitutiv, teils deklaratorisch. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen mE nicht.

b) Rechtsentwicklung

Rn. 180b

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Aufgrund der Regelungen zur Neuordnung des Dienstkleidungswesens in der Zollverwaltung wurde in § 3 Nr 4 EStG der Satzteil vor Buchst a EStG mit Wirkung ab VZ 2015 durch Art 3 Nr 2c, Nr 8 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266) geändert (BR-Drucks 184/14, 78). ME ändert sich dadurch sachlich insoweit nichts.

Dagegen wurde in § 3 Nr 4 Buchst b EStG die Steuerbefreiung für gestellte Dienstkleidung und Einkleidungsbeihilfen vom Zollfahndungsdienst auf sämtliche Dienstkleidungsträger der Zollverwaltung erweitert; aufgrund der Reduzierung des künftigen Dienstbekleidungssortiments insbesondere um nicht dienstspezifische Artikel führe die Regelung nach Ansicht des Gesetzgebers (BR-Drucks 184/14, 78) nicht zu einer Bevorteilung der Dienstkleidungsträger gegenüber anderen Beschäftigten der Zollverwaltung.

c) Der von § 3 Nr 4 EStG betroffene Personenkreis

Rn. 181

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 4 EStG betrifft folgende Personenkreise:

(1)	Angehörige der Bundeswehr. Gemeint sind damit nur die Berufssoldaten der Bundeswehr, dh nicht die zivilen Bedienstete der Bundeswehr (Beamte, Angestellte, Arbeiter) (R 3.4 S 2 LStR 2023).
(2)	Angehörige der Bundespolizei. Wie bei (1) sind die zivilen Bediensteten nicht erfasst (R 3.4 S 2 LStR 2023).
(3)	Angehörige des Zollfahndungsdienstes (Wortlaut bis einschließlich VZ 2014) bzw der Zollverwaltung (seit VZ 2015), s Rn 180b.
(4)	Angehörige der Bereitschaftspolizei der Länder. Zum Begriff der Bereitschaftspolizei s zB Art 6 BayPOG.
(5)	Angehörige der Vollzugspolizei der Länder und Gemeinden.
(6)	Angehörige der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden. § 3 Nr 4 EStG betrifft daher nicht Angehörige der freiwilligen Feuerwehr.
(7)	Vollzugsbeamte der Kriminalpolizei des Bundes, der Länder und Gemeinden. Dies gilt auch für zur Kripo abgeordnete Beamte der Schutzpolizei (BMF vom 15.04.1981, FR 1981, 303).

d) Die von § 3 Nr 4 Buchst a–d EStG befreiten Leistungen

Rn. 182

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 4 EStG befreit folgende Leistungen von der ESt:

Beschreibung des Gegenstands der Steuerbefreiung	Rechtsgrundlage	Erläuterungen dazu
Der Geldwert der den unter § 3 Nr 4 Buchst b EStG (s Rn 181) genannten Personen aus Dienstbeständen überlassenen Dienstkleidung	§ 3 Nr 4 Buchst a EStG	Vgl dazu §§ 69, 70 BBesG, wonach Soldaten (§ 69 BBesG) und Bundespolizeivollzugsbeamten (§ 70 BBesG) Dienstkleidung unentgeltlich bereitgestellt wird.
Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen für die Dienstkleidung der zum Tragen oder Bereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei und der Zollfahndungsbeamten (Buchst b aF bis einschließlich VZ 2014) bzw der Angehörigen der Zollverwaltung	§ 3 Nr 4 Buchst b EStG (nF ab VZ 2015, s Rn 180b)	Es handelt sich hierbei systematisch um WK-Ersatz (ebenso Bergkemper, FR 1996, 509, 512; vom Bornhaupt, NWB F 6, 3129, 3131). Allgemeine zum WK-Ersatz, zu dem auch die Nr 4 Buchst b, 12 S 2, 13, 16, 30, 31 Hs 2, 32 und 34 S 1 des § 3 EStG gehören, ausführlich s Rn 1852ff. Sonstige Beamte der Polizei, die eine Kleiderentschädigung nach § 3 Nr 4 Buchst a oder b EStG für das Tragen von Zivilkleidung erhalten, müssen diese jedoch als stpfl Arbeitslohn versteuern, sofern nicht § 3 Nr 12 S 1 EStG eingreift (BMF vom 15.04.1981, FR 1981, 303).
Der Geldwert der im Einsatz gewährten Verpflegung oder Verpflegungszuschüsse	§ 3 Nr 4 Buchst c EStG	Der "Einsatz" ist dabei vom üblichen Dienst zu unterscheiden; als "Einsatz" ist zB eine Katastrophenbekämpfung oder ein besonderer polizeilicher Einsatz zu verstehen (OFD Münster vom 04.05.1990, DB 1990, 1112).
Der Geldwert der aufgrund gesetzlicher Vorschriften gewährten Heilfürsorge	§ 3 Nr 4 Buchst d EStG	Darunter fällt etwa die den Soldaten gewährte truppenärztliche Versorgung nach § 69a BBesG

Rn. 182a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

R 3.4 S 1 LStR 2023 stellt klar, dass die Steuerfreiheit für sämtliche Dienstkleidungsstücke gilt, die die Angehörigen der vorstehend beschriebenen Berufsgruppen nach den jeweils maßgeblichen Dienstkleidungsvorschriften zu tragen verpflichtet sind.

Rn. 183

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Nicht nach § 3 Nr 4 EStG, allenfalls nach § 3 Nr 5 EStG steuerfrei ist die Gewährung von Gemeinschaftsunterkunft (BMF vom 15.12.1981, FR 1982, 39) und die Überlassung von Dienstwohnungen. Es handelt sich daher um stpfl Sachbezüge.

Rn. 184

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Da § 3 Nr 4 EStG eine abschließende Aufzählung enthält, sind dort nich...