Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / c) § 3 Nr 5 EStG aF (ab VZ 2013 bis einschließlich VZ 2019)

ca) Entstehungsgeschichte

Rn. 205

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Art 2 Nr 3a des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809) änderte § 3 Nr 5 EStG, und zwar grds (s Rn 206) mit Wirkung ab VZ 2013 (Art 2 Nr 39a des Gesetzes). Der Gesetzgeber nahm am Entwurf zum JahressteuerG 2013 (s BR-Drucks 139/13) ausführlich Stellung zur Neufassung. Letztlich ist sie eine Folge der Änderung des WPflG durch das WehrrechtsänderungsG 2011 vom 28.04.2011 (BGBl I 2011, 678), wodurch die Wehrpflicht ab 01.07.2011 ausgesetzt und durch den freiwilligen Wehrdienst mit einer Dauer von bis zu 23 Monaten ersetzt wurde.

cb) Anwendungszeitraum

Rn. 206

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 52 Abs 4g EStG idF Art 2 Nr 39c des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809) sah folgende Regelung vor:

(1)	Grundsatz (§ 52 Abs 4g S 1 EStG aF): die Neufassung des § 3 Nr 5 EStG war erstmals ab VZ 2013 anzuwenden
(2)	Ausnahme (§ 52 Abs 4g S 2 EStG aF): die Altfassung (s Rn 200) galt nach wie vor für freiwillig Wehrdienst Leistende, die das Dienstverhältnis vor dem 01.01.2014 begonnen haben (= Vertrauensschutz-Regelung), dh, die bisherige vollumfängliche Steuerfreiheit galt für diese weiter (SenFin Berlin vom 02.09.2013, DStR 2014, 653).

Rn. 207

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Zur Neufassung des § 3 Nr 5 EStG ab VZ 2020 s Rn 219kff.

cc) Verfassungsrecht

Rn. 208

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Es sind keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 3 Nr 5 EStG aF (VZ 2013 bis einschließlich 2019) zu erheben.

cd) Der Umfang der Steuerbefreiung – Übersicht

Rn. 209

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§ 3 Nr 5 EStG aF enthielt ebenfalls eine abschließende Aufzählung der steuerfreien Bezüge:

Kurzbeschreibung des steuerfreien Bezugs	Rechtsgrundlage: § 3 Nr 5 EStG aF
Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 WPflG erhielten	Buchst a
Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 ZDG erhielten	Buchst b
der nach § 2 Abs 1 WehrsoldG an Soldaten iSd § 1 Abs 1 WehrsoldG gezahlte Wehrsold	Buchst c
die an Reservistinnen/Reservisten der Bundeswehr iSd § 1 Reservistinnen-/ReservistenG nach dem WehrsoldG gezahlten Bezüge	Buchst d
die Heilfürsorge, die Soldaten nach § 6 WehrsoldG und Zivildienstleistende nach § 35 ZDG erhielten	Buchst e
das an Personen, die einen § 32 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst d EStG genannten Freiwilligendienst leisteten, gezahlte Taschengeld oder eine vergleichbare Geldleistung	Buchst f

ce) Geld- und Sachbezüge, die Wehrpflichtige während des Wehrdienstes nach § 4 WpflG erhielten (§ 3 Nr 5 Buchst a EStG aF)

Rn. 210

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 5 Buchst a EStG aF behandelte Geld- und Sachbezüge bzgl der Steuerfreistellung gleich.

Rn. 211

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Diese Geld- und/oder Sachbezüge mussten "Wehrpflichtige" erhalten. § 1 WPflG versteht darunter alle Männer vom vollendeten 18. Lebensjahr an, die Deutsche iSd GG sind und ihren ständigen Aufenthalt in der BRD haben (Nr 1) oder außerhalb der BRD und entweder ihren früheren ständigen Aufenthalt in der BRD hatten (Nr 2a) oder einen Pass oder eine Staatsangehörigkeitsurkunde der BRD besitzen oder sich auf andere Weise ihrem Schutz unterstellt haben (Nr 2b).

Rn. 212

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§ 3 Nr 5 Buchst a EStG aF verlangte weiter, dass diese Bezüge während des Wehrdienstes erhalten haben. Der Verweis auf § 4 WpflG bedeutete, dass damit folgende Arten des Wehrdienstes gemeint waren:

• Grundwehrdienst (§ 4 Abs 1 Nr 1, § 5 WpflG)
• Wehrübungen (§ 4 Abs 1 Nr 2, § 6 WpflG)
• die besondere Auslandsverwendung (§ 4 Abs 1 Nr 3, § 6a WpflG)
• den freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst im Anschluss an den Grundwehrdienst (§ 4 Abs 1 Nr 4, § 6b WpflG)
• die Hilfeleistung im Inneren (§ 4 Abs 1 Nr 5, § 6c WPflG)
• die Hilfeleistung im Ausland (§ 4 Abs 1 Nr 6, § 6d WPflG)
• den unbefristeten Wehrdienst im Spannungs- und Verteidigungsfall (§ 4 Abs 1 Nr 7 WPflG).

Der Wortlaut "während … erhalten" stellte auf das Zuflussprinzip ab, dh ein Zufluss dieser Geld- oder Sachbezüge musste also, um steuerfrei zu sein, während und nicht vor und nach der Zeit des Wehrdienstes erfolgen.

Rn. 212a

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Da die §§ 3–53 WPflG, also auch § 4 WPflG nur im Spannungs- und Verteidigungsfall gelten (§ 2 WPflG), war die Vorschrift in dieser Zeit kaum praktisch relevant (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 5 EStG Rz 3). Aufgrund der derzeitigen politischen Lage kann sich dies jedoch wieder ändern.

cf) Geld- und Sachbezüge, die Zivildienstleistende nach § 35 ZDG erhalten (§ 3 Nr 5 Buchst b EStG aF)

Rn. 213

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§ 3 Nr 5 Buchst b EStG aF behandelte ebenfalls wie Buchst a Geld- und Sachbezüge bzgl der Steuerfreistellung gleich.

Rn. 214

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Es musste sich um Zivildienstleistende iSd ZDG handeln. § 35 Abs 1 ZDG verweist grundsätzlich in Fragen der Fürsorge, der Geld- und Sachbezüge, der Reisekosten und des Urlaubs auf die Bestimmungen des WehrsoldG. Zivildienstleistende erhalten danach die gleichen Geld- und Sachbezüge wie Soldaten des untersten Mannschaftsdienstgrads, die aufgrund der Wehrpflicht Wehrdienst leisten.

Rn. 215

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Der Wortlaut "erhalten" stellte ebenfalls auf das Zuflussprinzip ab, allerdings kam es im...