Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / c) Der Regelungsinhalt des § 3 Nr 70 EStG

ca) Überblick

Rn. 2589

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 70 EStG enthält in

• S 1 eine hälftige Steuerbefreiung für bestimmte Tatbestände in Zusammenhang mit REIT-AG, die zeitlich befristet ist (bis 01.01.2010), sog "Exit-Tax" (dazu Classen, BB 2008, 2104)
• S 2 vollständige ("wenn") oder teilweise ("soweit") Ausnahmetatbestände,
• S 3, 4 Regelungen über den rückwirkenden Entfall der Steuerfreiheit,
• S 5 eine Haftungsregelung bei rückwirkenden Entfall der Steuerfreiheit.

Rn. 2589a

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Korrespondierend dazu befasst sich § 3c Abs 3 EStG mit der Behandlung damit zusammenhängender BV-Minderungen und BA (nur Abzug zur Hälfte).

cb) Die Tatbestände der hälftigen Steuerbefreiung (§ 3 Nr 70 S 1 Buchst a, b EStG)

Rn. 2590

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Vorbemerkung: Beide Tatbestände der hälftigen Steuerbefreiung beziehen sich nur auf Grund und Boden und/oder Gebäude, nicht auf andere WG.

Rn. 2590a

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Die Steuerbefreiung bezieht sich

• auf die KSt (§ 8 Abs 1 KStG iVm § 3 Nr 70 EStG, s Rn 2597),
• auf die GewSt (§ 7 GewStG).

cba) § 3 Nr 70 S 1 Buchst a EStG

Rn. 2591

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Hälftig steuerfrei sind BV-Mehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden, falls (kumulativ)

• Grund und Boden und Gebäude am 01.01.2007 mindestens 5 Jahre zum AV (s R 6.1 EStR 2012) des inländischen BV des StPfl gehören (vgl mit § 6b Abs 4 Nr 2 EStG: 6 Jahre; Bron, Beilage BB-Special 7/2007, 27 hält die Frist für zu lang),
• Veräußerung des Grund und Boden und Gebäudes im Zeitraum 01.01.2007–31.12.2009 (Tag des Notarvertrags entscheidet, bei vollmachtlos Vertretenen muss der Vertretene in diesem Zeitraum zugestimmt haben, glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 70 EStG Rz 3) an eine REIT-AG oder Vor-REIT-AG (Legaldefinition der Vor-REIT-AG s § 2 REITG). Mit "Veräußerung" ist die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gemeint (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 70 EStG Rz 3).

Rn. 2591a

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§ 3 Nr 70 S 1 Buchst a EStG ist also zeitlich befristet: Die Befreiung gilt nur, wenn der notarielle Vertrag (= Tag der Beurkundung) vor dem 01.01.2010 geschlossen wurde. Ob der dingliche Vollzug danach erfolgt, ist ohne Bedeutung.

Rn. 2591b

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Ziel der Vorschrift ist es, den Verkauf von Betriebsgrundstücken an REIT-AG zu fördern, bisher volkswirtschaftlich nicht optimal genutztes Kapital zu aktivieren und die Liquidität und EK-Quote des Mittelstandes zu stärken (BT-Drucks 16/4026, 25).

cbb) § 3 Nr 70 S 1 Buchst b EStG

Rn. 2592

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Hälftig steuerfrei sind BV-Mehrungen betreffend Grund und Boden und Gebäude aufgrund Eintragung eines StPfl ins HR als REIT-AG aufgrund Aufdeckung der stillen Reserven ("Aufstockungsgewinne"), falls (kumulativ):

• Grund und Boden und Gebäude vor dem 01.01.2005 angeschafft/hergestellt wurden,
• Schlussbilanz iSd § 13 Abs 1, 3 KStG auf einen Zeitpunkt vor dem 01.01.2010 aufzustellen ist.

Rn. 2592a

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Auch § 3 Nr 70 S 1 Buchst b EStG ist also zeitlich befristet: Die Schlussbilanz ist auf einen Zeitpunkt vor dem 01.01.2010 aufzustellen. Nachdem es heißt "auf" einen Zeitpunkt und nicht "vor", kann zB die Schlussbilanz zum 31.12.2009 auch in 2011 oder 2012 aufgestellt werden.

cc) Die Ausnahmetatbestände (§ 3 Nr 70 S 2 EStG)

Rn. 2593

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§ 3 Nr 70 S 2 EStG enthält 6 Ausnahmetatbestände, in denen die vorbezeichnete hälftige Steuerbefreiung nach s Rn 2591–2592a ganz oder partiell nicht zum Tragen kommt, weil der StPfl bereits anderweitig begünstigt ist (dh 3 § Nr 70 S 2 EStG will eine Kumulation von Steuervorteilen vermeiden):

Tatbestand	Rechtsfolge	Rechtsgrundlage: § 3 Nr 70 EStG S 2 EStG
Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Versteuerung des Veräußerungsgewinns (ebenso: Aufgabegewinns) nach § 34 EStG1	Vollständiger Entfall der hälftigen Steuerbefreiung ("wenn")	Buchst a
Anwendung §§ 6b, 6c EStG	Ggf nur partieller Entfall der hälftigen Steuerbefreiung ("soweit")	Buchst b
Gewinnminderung durch Teilwertabschreibung ohne Wertaufholung	Ggf nur partieller Entfall der hälftigen Steuerbefreiung ("soweit")	Buchst c
Veräußerung an REIT-AG oder Wechsel zur REIT-AG zum Buchwert, der über Teilwert liegt	Vollständiger Entfall der hälftigen Steuerbefreiung ("wenn")	Buchst d
Abzug nach § 6b Abs 1 EStG und Ähnliches (zB Rücklage für Ersatzbeschaffung, R 6.6 EStR 2008) von AK/HK von Grund und Boden und/oder Gebäuden nach § 3 Nr 70 S 1 EStG	Ggf nur partieller Entfall der hälftigen Steuerbefreiung ("soweit")	Buchst e
Übertragung nach UmwStG unterhalb des gemeinen Werts (= Buchwert- oder Zwischenwertansatz)	Vollständiger Entfall der hälftigen Steuerbefreiung ("wenn")	Buchst f

¹ Die Teilbetriebsaufgabe/-veräußerung ist nicht angesprochen; Dettmeier/Gemmel/Kaiser, BB 2007, 1191 halten es hier zutreffend für möglich, dass sowohl § 34 EStG als auch § 3 Nr 70 EStG beansprucht werden kann.

cd) Tatbestände des rückwirkenden Entfalls der hälftigen Steuerbefreiung (§ 3 Nr 70 S 3, 4 EStG)

Rn. 2594

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 70 S 3, 4 EStG enthalten Tatbestände, die einen rückwirkenden Entfall der hälftigen Steuerbefreiung vorsehen:

Tatbestand	Rechtsgrundlage
Verstoß gegen Behaltefrist: dh, die REIT-AG oÄ veräußert innerhalb von 4 Jahren nach dem Tag des Notarvertrags (§ 3 Nr 70 S 1 B...