Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / c) Die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift

ca) Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Rn. 397d

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Diese Formulierung findet sich oft in § 3 EStG, zB in Nr 11b, 33, 34, 34a, 37, 46. Demzufolge ist eine Umwandlung bereits bestehender Gehaltsansprüche nicht begünstigt (s Rn 407, 1215, 1232, 1246e, 1248, 1248a, 1770g; ebenso Hörster, NWB 23/2021, 1652; Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 11a EStG Rz 3f).

Zur Legaldefinition des "zusätzlich ohnehin geschuldeten Arbeitslohns" ab VZ 2020 durch § 8 Abs 4 EStG s Art 1 Nr 6 Buchst b JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, zur Gesetzesgeschichte und Einschränkung von BFH vom 01.08.2019, VI R 32/18, BStBl II 2020,106 durch zuerst den Nichtanwendungserlass BMF vom 05.02.2020 (BStBl I 2020, 222) und danach durch den Gesetzgeber s Briese, DStR 2021, 83; Thomas, DB 2020, 2034.

Rn. 397e

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Formulierung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" verlangt, dass eines der folgenden vier Kriterien in § 8 Abs 4 S 1 EStG erfüllt ist:

Kriterium	Rechtsgrundlage in § 8 Abs 4 S 1 EStG
Keine Anrechnung: Die Leistung darf nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet werden.	Nr 1
Keine Herabsetzung: Der Anspruch auf Arbeitslohn darf nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt werden.	Nr 2
Keine Surrogation Fall 1: Die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung darf nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden.	Nr 3
Keine Surrogation Fall 2: Der Arbeitslohn darf bei Wegfall der Leistung nicht erhöht werden.	Nr 4

Rn. 397f

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Unschädlich ist es, wenn der ArbN einen Anspruch auf die Leistung hat, insbesondere aufgrund (§ 8 Abs 4 S 2 EStG):

• Arbeitsvertrag
• Betriebsvereinbarung
• Tarifvertrag
• Gesetz.

cb) Art der Leistungen

Rn. 397g

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 Nr 11a EStG verlangt "Unterstützungen und Beihilfen" (also Leistungen des ArbG ohne Gegenleistung des ArbN) in Form von "Zuschüssen und Sachbezügen", dh die Sonderleistung kann sein

• Geldleistung und/oder
• Sachleistungen (= Sachbezug).

Zum Begriff der "Beihilfe" als Unterform der "Bezüge" s § 3 Nr 11 EStG (s Rn 373).

Rn. 397h

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Es kann die Sonderleistung also bestehen

• nur in einer Geldleistung
• nur in einer Sachleistung (= Sachbezug)
• teils, teils.

cc) Parteien der Leistungsbeziehung

Rn. 397i

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Leistungen müssen vom ArbG an seine ArbN erfolgen. Zum Begriff ArbN s § 1 LStDV, also zB auch sog Minijobber. Es müssen "seine" ArbN sein, also die ArbN, die bei ihm in einem Arbeitsverhältnis stehen, eine Gewährung der Leistungen an Dritte, zB ArbN anderer Unternehmer, ist daher nicht begünstigt.

cd) Die Gewährung der Sonderleistung muss in einem bestimmten Zeitraum erfolgen

Rn. 397j

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Sonderleistung ist nicht zeitlich unbegrenzt steuerfrei gestellt. Gemeint ist der Zufluss beim ArbN in diesem Zeitraum. Nach allgemeinen lohnsteuerlichen Regelungen ist dies der Tag der Erfüllung des Anspruchs des ArbN auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, also zB der Tag der Gutschrift auf dem Gehaltskonto des ArbN (Krüger in Schmidt, § 11 EStG Rz 16 (41. Aufl)).

In diesem Zeitraum muss die Sonderleistung "gewährt" werden.

Rn. 397k

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Zeitraum wurde mehrfach verlängert (s auch Hörster, NWB 23/2021, 1652):

Zeitraum	Rechtsgrundlage
01.03.2020–31.12.2020	Art 2 Nr 1a, Art 6 Abs 1 des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-SteuerhilfeG vom 19.06.2020 (BGBl I 2020, 1385)
01.03.2020–30.06.2021	Art 2 Nr 1b, Art 50 Abs 4 des JStG 2020 (vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096)
01.03.2020–31.03.2022	Art 1 Nr 2, Art 15 Abs 1 des Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der KapSt (AbzugsteuerentlastungsmodernisierungsG vom 02.06.2021, BGBl I 2021, 1259)

Rn. 397l

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Zum Stand der Kommentierung (März 2023) war somit die Steuerfreistellung ausgelaufen und nur noch für die Vergangenheit relevant.

ce) Kausalität

Rn. 397m

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Die Sonderleistung des ArbG muss "auf Grund der Corona-Krise" gezahlt worden sein, dh die Corona-Krise muss die Ursache für die Zahlung sein. Während die FinVerw zum Stand der FAQ "Corona"-Steuern Stand 26.04.2021 eine (schriftliche) Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN verlangte, aus der auch die Kausalität ersichtlich war, wurde dies Stand 06.07.2021 der FAQ abgemildert; es genügt nunmehr, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen zwischen ArbG und ArbN oder (das war neu) anderer Vereinbarungen/Erklärungen diese Kausalität erkennbar war (s NWB Eilnachrichten 32/2021, 2338).

cf) Die Höhe des Freibetrags

Rn. 397n

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Aus der Formulierung "bis zu" ist ersichtlich, dass es sich (wie zB auch bei § 3 Nr 11b EStG) um einen Freibetrag und nicht eine Freigrenze handelt. Die Sonderleistung des ArbG, die EUR 1 500 übersteigt, ist somit stpfl Arbeitslohn.

Rn. 397o

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Aus "bis zu" und der Angabe des Zeitraums folgt zugleich, dass der ArbG

• nicht die EUR 1 500 ausschöpfen muss, sondern auch weniger zuwenden kann;
• nicht die Gesamtzuwendung in einem Betrag leisten muss, sondern dass diese auch beliebig verteilt werden...