Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 S ... / ef) Konkurrenzregelung in § 3 Nr 62 S 1 Hs 2 EStG nF/aF

efa) Rechtsentwicklung

Rn. 2144

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Art 1 Nr 3g, Art 41a JStG 2009 (vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794) fügte mit Wirkung ab VZ 2009 in § 3 Nr 62 S 1 EStG eine Konkurrenzklausel an. Danach ist weitere Voraussetzung für die Steuerfreiheit, dass es sich bei diesen Zukunftssicherungsleistungen nicht um Zuwendungen oder Beiträge des ArbG nach § 3 Nr 56 oder Nr 63 EStG handelt. Mithin sind die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr 56 bzw Nr 63 EStG vorrangig (BT-Drucks 16/10189, 48). Sind die dortigen Höchstbeträge ausgeschöpft, ist kein Rückgriff auf § 3 Nr 62 EStG möglich (BT-Drucks 16/10189, 48).

Rn. 2145

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Hintergrund der Regelung war die nach Ansicht des Gesetzgebers unklare Konkurrenz des § 3 Nr 62 EStG zu den Nr 56 und 63, woraus sich eine Besteuerungslücke ergäbe, weil bei einer Steuerfreistellung lediglich mit dem Ertragsanteil, lt den BFH-Urteil (BFH vom 27.06.2006, IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242 und BFH vom 13.09.2007, VI R 16/06 nv), die Systematik der Steuerfreistellung von Rentenbeiträgen in der Ansparphase und nachgelagerter Besteuerung der Versorgungsleistungen durchbrochen würde (BT-Drucks 16/10189, 48).

Rn. 2145a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 62 S 1 EStG wurde durch Art 9 Nr 2d des Gesetzes zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetz (BetriebsrentenG vom 17.08.2017, BGBl I 2017, 3214) mit Wirkung ab 01.01.2018 (Art 17 Abs 1 des Gesetzes) geändert. Die Konkurrenzregelung wurde erweitert in Hs 2 aufgrund der Einfügung eines neuen § 3 Nr 63a EStG (Art 2 Nr 9f des Gesetzes). Um Unklarheiten bei der steuerlichen Einordnung zu vermeiden, wurde dieser Verweis auf § 3 Nr 63a EStG eingefügt (BR-Drucks 780/16, 56). Auch s Rn 2110.

efb) Vorrang bestimmter Vorschriften

Rn. 2146

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§ 3 Nr 62 S 1 Hs 2 EStG regelt den Vorrang anderer, dort aufgezählter Steuerbefreiungsvorschriften:

Vorrangig in den VZ 2009–2017	Vorrangig ab VZ 2018
§ 3 Nr 56, 63 EStG	§ 3 Nr 56, 63, 63a EStG

Rn. 2146a

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

Die in s Rn 2146 genannten Vorschriften sind dem Grunde und der Höhe nach vorrangig (glA Ross in Frotscher/Geurts, § 3 Nr 62 EStG Rz 1).

Rn. 2147

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Für die Frage, ob diese Konkurrenzregelung deklaratorisch oder konstitutiv ist, ist zu unterscheiden (BT-Drucks 16/10189, 48):

• deklaratorisch bzgl Zukunftssicherungsleistungen aufgrund tarif- bzw arbeitsvertraglicher Verpflichtung, kraft Satzung oder aufgrund von Geschäftsbedingungen der Versorgungseinrichtungen, weil insoweit § 3 Nr 53, 63 und 63a EStG ohnehin ausschließlich anwendbar sind
• im Übrigen konstitutiv.

Rn. 2148

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Übersicht über die vorrangigen Vorschriften:

Kurzbeschreibung der vorrangigen Vorschrift	Erläuterung dazu
§ 3 Nr 56 EStG: Altersversorgung über umlagefinanzierte Pensionskassen	s Rn 2639–2639c
§ 3 Nr 63 EStG: ArbG-Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge	s Rn 2640–2659
§ 3 Nr 63a EStG: Sicherungsbeiträge des ArbG nach § 23 Abs 1 BetrAVG	s Rn 2670

Rn. 2149

Stand: EL 170 – ET: 01/2024

§ 3 Nr 63a EStG stellt (ab 01.01.2018, s Rn 2145a) die Sicherungsbeiträge des ArbG nach § 23 Abs 1 BetrAVG steuerfrei, soweit sie nicht unmittelbar dem einzelnen ArbN gutgeschrieben oder zugerechnet werden. Nach § 23 Abs 1 BetrAVG soll im Tarifvertrag zur Absicherung der reinen Beitragszusage ein Sicherungsbetrag vereinbart werden. Eine reine Beitragszusage (als weitere Möglichkeit der betrieblichen Altersversorgung) liegt vor, wenn der ArbG durch Tarifvertrag oder aufgrund desselben in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung verpflichtet wird, Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung nach § 22 BetrAVG zu zahlen (§ 1 Abs 2 Nr 2a BetrAVG). Zu den Intentionen des Gesetzgebers zu § 1 Abs 2 Nr 2a BetrAVG s BR-Drucks 780/16, 36.