Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3 Steuerfreie Einnahmen

I. Einführung (Handzik)

Schrifttum (ab 2000, nur übergreifende Themen):

Broer, BB-Forum: Abschaffung von Steuerbefreiungen = Mehreinnahmen und Steuervereinfachung? – Klarstellung einiger populärer Irrtümer in der Steuerpolitik, BB 2004, 1935;

Hörster, Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – ein Überblick, NWB 26/2013, 2052;

Paintner, Das G zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften im Überblick Teil 1, DStR 2013, 1629;

Hörster, Bundeskabinett beschließt den Entwurf eines ZollkodexAnpG – eigentlich ein "JStG 2015", NWB 41/2014, 3082;

Paintner, Das G zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften im Überblick, DStR 2015, 1;

Hörster, UStAVermG: Änderungen des Einkommensteuergesetzes, NWB 51/2018, 3816;

Herrler/Herrler, Mehr Netto vom Brutto – Bausteine und Grenzen der Nettolohnoptimierung, NWB 6/2019, 35;

Hörster, Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität, NWB 36/2019, 2628;

Thomas, Zusätzlichkeit und kein Ende, DB 2020, 2034;

Hechtner, Steuerliche Sofortmaßnahmen durch das Erste und Zweite Corona-Steuerhilfegesetz, NWB 25/2020, 1826;

Hörster, Überblick zur Steuergesetzgebung im Jahr 2019, Teil 1, NWB 5/2020, 298;

Hörster, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2020 (Teil 1), NWB 37/2020, 2730;

Briese, Gesetzliche Neuregelung im JStG 2020: Lohnsteuerbegünstigte Bezüge unter Zusätzlichkeitsvoraussetzung, DStR 2021, 83;

Hörster, Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2022, NWB 39/2022, 2744;

Hörster, JStG 2022: Änderungen des EStG, NWB 2/2023, 86;

Wernsmann, Steuervergünstigungen und Steuerbefreiungen, DStR 2023, 386.

S im Übrigen das Schrifttum bei den einzelnen Nrn des § 3 EStG.

Verwaltungsanweisungen:

R 3 EStR 2012;

H 3.0–3.65 EStH 2021;

R 3.2–3.67 LStR 2023;

H 3.0–3.67 LStH 2023.

A. Standort und Normzweck

1. Die systematische Stellung des § 3 EStG

a) Der grundlegende Systemaufbau

Rn. 1

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der Systemaufbau des EStG bestimmt sich wie folgt:

Teil	§§	Regelungsgegenstand	Erläuterung dazu
1	1, 1a	Steuersubjekt	Dh Frage der beschränkten oder unbeschränkten StPfl
2	2–24b	Steuerobjekt	Dh Bestimmung des Einkommens
3	25–28	Veranlagung	Dh verfahrenstechnische Fragen

Die weiteren Teile des EStG werden hier nicht näher erläutert.

b) Die Stellung des § 3 EStG bei der Ermittlung des Steuerobjekts

Rn. 2

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Der

• 1. Unterabschnitt des 2. Teils regelt die sachlichen Voraussetzungen für die Besteuerung. § 2 EStG enthält Begrifflichkeiten, § 2a EStG befasst sich mit negativen ausländischen Einkünften.
• 2. Unterabschnitt des 2. Teils befasst sich mit steuerfreien Einnahmen und enthält die §§ 3–3c EStG. Die Überschrift ist jedoch unvollständig: Zum einen enthält der 2. Unterabschnitt keine vollständige Aufzählung aller Steuerbefreiungen, zum anderen befasst sich § 3c EStG nicht mit steuerfreien Einnahmen bzw dem Teil-/Halbeinkünfteverfahren bzw nach § 3 Nr 70 EStG, sondern mit den damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden BA oder WK.
• 3. Unterabschnitt befasst sich mit der einen Variante der Einkunftsermittlung (§ 2 Abs 2 Nr 1 EStG), dem Gewinn,
• 4. Unterabschnitt mit der zweiten Variante (§ 2 Abs 2 Nr 2 EStG), dem Überschuss der Einnahmen über die WK.

Rn. 2a

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Auf eine Darstellung weiterer Unterabschnitte wird verzichtet, sie ist zum Verständnis des § 3 EStG entbehrlich. Die vorherigen Ausführungen zeigen, dass der Gesetzgeber im Grundsatz zunächst negativ (§§ 3–3c EStG) und erst danach positiv (§§ 4–24b EStG) das Einkommen bestimmt.

2. Die Rechtsfolgen aus der systematischen Stellung des § 3 EStG

a) Voraussetzung des § 2 EStG

Rn. 3

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§§ 3 und 3b EStG setzten systematisch voraus, dass nur die in § 2 Abs 1 Nr 1–7 EStG genannten Einkunftsarten der ESt unterliegen. Dass § 3 EStG zT auch nicht iSd § 2 EStG steuerbare Einkünfte steuerfrei stellt (also bloß deklaratorisch wirkt), ändert an diesem Grundsatz nichts, sondern zeugt vielmehr vom seit Langem bestehenden Reformbedarf der Vorschrift (kritisch deswegen Bergkemper, FR 1996, 509; Ross in Frotscher/Geurts, Einführung zu § 3 EStG Rz 3). Zu der Frage, inwieweit § 3 EStG daher bloß deklaratorisch oder aber konstitutiv ist, s Rn 10 und jeweils die Stellungnahmen bei den einzelnen Nrn des § 3 EStG.

b) Keine abschließende Regelung der Steuerfreiheit in § 3 EStG

Rn. 4

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 3 – § 3b EStG regeln die Steuerfreiheit nicht abschließend. Sie beziehen sich nur auf die Stufe der Einkünfteermittlung (§ 2 Abs 2 EStG). Dass auf späteren Stufen (zB nach der Summe der Einkünfte, zum Begriff s § 2 Rn 35 ff, oder dem Gesamtbetrag der Einkünfte, zum Begriff s § 2 Rn 192ff) noch weitere Steuerfreistellungen erfolgen, ist davon zu unterscheiden.

3. Der Grund für die Steuerbefreiungen in § 3 EStG

Rn. 5

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Es gibt keinen allein verantwortlichen Grund für die Steuerbefreiungen in § 3 EStG. Beim Katalog der steuerfreien Einnahmen lässt sich der Gesetzgeber in erster Linie nicht von steuersystematischen, sondern von außerhalb des Steuerrechts liegenden Motiven leiten. Im Einzelnen sind folgende Beweggründe zu nennen, die sich im Einzelfall jedoch überschneiden können:

• sozialpolitische Erwägungen in § 3 Nr 1, 2, 3, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 11a, 11b, 11c, 28a EStG, § 3 Nr 14, 20, 23–25, 26 EStG (bezüglich Pflegetätigkeit), § 3 Nr 28, 43, 47, 48, 53, 57, 60–62, 65, 67, 69 EStG, zB die Sozialzweckfunktion des § 3 Nr 6...