Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32b ... / IV. Der Progressionsvorbehalt bei zeitweise unbeschränkter StPfl einschließlich der Fälle des § 2 Abs 7 S 3 EStG (§ 32b Abs 1 S 1 Nr 2, Abs 2 Nr 2 EStG)

Schrifttum:

S Schrifttum vor Rn 1.

A. Der sachliche Anwendungsbereich der Vorschrift

Rn. 101

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

§ 32b Abs 1 Nr 2 EStG betrifft zwei Fälle (BFH BStBl II 2004, 549; 2003, 302; 2002, 660;Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 31):

Fall 1	Fall 2
Der StPfl ist nur zeitweise unbeschränkt stpfl (zB aufgrund unterjährigen Zuzugs nach oder Wegzugs aus Deutschland). Er hat außerhalb dieser Zeit seiner unbeschränkten StPfl andere Einkünfte, die nicht solche iSd § 49 EStG sind (also ausländische oder inländische, die nicht von § 49 EStG erfasst werden) und damit keine beschränkte StPfl begründen	Der StPfl ist nur zeitweise unbeschränkt stpfl (zB aufgrund unterjährigen Zuzugs nach oder Wegzugs aus Deutschland). Er hat außerhalb dieser Zeit seiner unbeschränkten StPfl andere (inländische) Einkünfte, die solche iSd § 49 EStG sind und damit insoweit seine beschränkte StPfl begründen
Dazu s Rn 103	Dazu s Rn 104, 104a

Gemeinsam ist beiden Fällen, dass der StPfl nur zeitweise unbeschränkt stpfl ist, während § 32b Abs 1 Nr 3 EStG die ganzjährige unbeschränkt StPfl betrifft (OFD Ffm v 03.01.2012, DB 2012, 1955).

Rn. 101a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Art 1 Nr 19a Buchst aa JStG 2007 (v 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) hatte § 32b Abs 1 Nr 2 EStG um einen weiteren Hs ergänzt. Sinn und Zweck der Regelung war folgender: Einkünfte waren in einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen iSd § 32b Abs 1 Nr 4 EStG (also: nicht in einem DBA) steuerfrei gestellt. Dieses sonstige zwischenstaatliche Abkommen sah aber keinen Progressionsvorbehalt vor. Ohne den neuen Hs würde nach dem Wortlaut des § 32b Abs 1 Nr 2 EStG bei zeitweise unbeschränkter StPfl jedoch der Progressionsvorbehalt anzuwenden gewesen sein (BT-Drucks 16/2712, 53). Diese Einfügung ist eine Reaktion auf die geänderte Rspr des BFH (s Rn 102aff). Die Neuregelung ist ab 01.01.2007 anzuwenden (Art 20 Abs 6 JStG 2007).

B. Verfassungsrecht

Rn. 102

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Beide Fälle aus s Rn 101 behandelt § 32b Abs 1 Nr 2 EStG gleich. Verfassungsrechtlich gilt:

1. § 32b Abs 1 Nr 2 EStG Fall 1

Rn. 102a

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Variante rühren daher, dass Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden, die gar keine beschränkte EStPfl nach § 49 EStG begründen. Wäre der StPfl das ganze Jahr unbeschränkt stpfl, würde § 32b Abs 1 Nr 2 EStG Fall 1 diese Einkünfte nicht in den Progressionsvorbehalt einbeziehen. Teilweise und ganzjährige unbeschränkte StPfl behandelt § 32b Abs 1 Nr 2 EStG Fall 1 somit unterschiedlich. Seit BFH BStBl II 2003, 302 sieht der BFH in st Rspr (bestätigend BFH BStBl II 2002, 660; 2004, 549; 2007, 521; DStRE 2013, 207) darin keinen Verfassungsverstoß. Nach Ansicht des BFH sei die Regelung nicht abkommenswidrig, da zB Art 15, 23 Abs 2 Buchst a S 2 DBA-USA der Bundesrepublik Deutschland die Besteuerung nichtselbstständiger Einkünfte uneingeschränkt gestatte; angesichts dessen entscheide sich allein nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist oder nicht. Das DBA müsse nicht ausdrücklich der Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht mit Progressionsvorbehalt einräumen, es genüge, wenn es den Progressionsvorbehalt nicht verbiete. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift sei abzulehnen, die Vorschrift sei wörtlich auszulegen.

Den verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet der BFH mit der Argumentation, hier würden Sachverhalte nicht ungleich behandelt: beim ganzjährig unbeschränkt StPfl würden die ausländischen Einkünfte auch in die Bemessungsgrundlage einbezogen, bei § 32b Abs 1 Nr 2 EStG dagegen nur in den Progressionsvorbehalt. Auch die übrigen verfassungsrechtlichen Bedenken der Vorinstanz teilte der BFH nicht, auch (so BFH BStBl II 2002, 660) verstoße der Progressionsvorbehalt nicht gegen Art 48 Abs 1 EGV (Freizügigkeit).

Rn. 102b

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Die FinVerw hat diese Rspr übernommen (H 32b EStH 2019 "zeitweise unbeschränkte StPfl"; OFD Ffm v 03.01.2012, DB 2012, 1955).

Rn. 102c

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Stellungnahme: Die neue Rspr des BFH ist abzulehnen (glA Straub/Ackstaller, NWB F 3, 12 061; K. Vogel, IStR 2003, 419; Achter, IStR 2003, 203; wie der BFH jedoch Dissars in Frotscher/Geurts, § 32b EStG Rz 32). Nachdem sich allerdings die BFH-Rspr verstetigt hat (zB BFH DStRE 2013, 207), ist derzeit keine Änderung in Sicht.

Rn. 102d

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Zum Verhältnis zwischen § 32b Abs 1 S 1 Nr 2 u Nr 3 s Rn 108b.

2. § 32b Abs 1 Nr 2 EStG Fall 2

Rn. 102e

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Gegen diese Variante bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

C. Einkünfte

1. Allgemeines

Rn. 102f

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Es muss sich um Einkünfte iSd § 2 Abs 2 EStG handeln (BFH BStBl II 2007, 521; 2012, 405; FG Münster 11 K 2115 E, DStRE 2017,1500, rkr), also um entweder

• den Gewinn (§ 2 Abs 2 Nr 1 EStG) oder
• den Überschuss der Einnahmen über die WK (§ 2 Abs 2 Nr 2 EStG).

Zu weiteren Konsequenzen s Rn 113.

Beachte dazu auch die europarechtlichen Einschränkungen des § 32b Abs 1 S 1 Nr 3 EStG durch § 32b Abs 1 S 2, 3 EStG (s Rn 109bff).

2. Anwendung des § 2 Abs 5b EStG

Rn. 102g

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Daraus folgt: Auch § 2 Abs 5...