Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / 1. Tatbestand

Rn. 170

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Zwingend ausgeschlossen wird die Anwendung des AbgSt-Satzes in § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG für

• KapErtr iSd § 20 Abs 1 Nr 4 und 7 EStG und
• die dazu gehörenden Veräußerungsgewinne iSd § 20 Abs 2 Nr 4 und 7 EStG. In Abgrenzung zur Regelung des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG ist Buchst a bei KapErtr von einer KapGes oder Genossenschaft nicht anzuwenden, auch wenn die Beteiligungsquote unter 10 % liegt (AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 135).

Rn. 171

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Für die Annahme von Einkünften ist zunächst erforderlich, dass die zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung steuerlich dem Grunde nach anzuerkennen ist (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 32d EStG Rz 36 (04/2016)). Zwischen nahe stehenden Personen (zum Begriff der "Person" iSd § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG s auch BFH vom 23.11.2021, VIII R 8/18, BFH/NV 2022) ist dafür eine Prüfung der Üblichkeit des Vereinbarten durchzuführen (ausführlich BFH vom 22.10.2013, X R 26/11, BStBl II 2014, 374; Korn, NWB 2014, 3796, 3797). Nur wenn ein Darlehen dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen ist, stellen sich die Fragen des WK- oder BA-Abzugs und der Besteuerung der entsprechenden KapErtr (ausführlich BMF vom 23.12.2010, BStBl I 2011, 37; speziell zur AbgSt zB BFH vom 29.04.2014, VIII R 44/13, BStBl II 2014, 992).

Zur (fehlenden) steuerlichen Anerkennung von Darlehensbeziehungen des Gesellschafters zur vermögensverwaltenden PersGes (Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs 2 Nr 2 S 1 AO idF Kreditzweitmarktförderungsgesetz, BGBl I 2023 Nr 411) s FG Düsseldorf vom 08.10.2019, 13 K 1695/19 F, EFG 2020, 93 rkr; Weiss, ErbStB 2020, 71. Nach § 39 Abs 2 Nr 2 S 2 AO (idF Kreditzweitmarktförderungsgesetz, BGBl I 2023 Nr 411) gelten rechtsfähige PersGes für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. S auch OFD NRW vom 07.01.2016, DStR 2016, 755; FG München vom 18.03.2021, 10 K 2756/19, DStRE 2022, 599, Rev BFH I R 19/21.

Rn. 172

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Bedingung für den Ausschluss nach § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG ist zunächst, dass Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind (Löbe, NWB 2014, 3955; R 32d Abs 2 EStR 2012). Der Begriff der "nahestehenden Person" wird in zahlreichen rechtlichen Regelungen verwendet. Im Ertragsteuerrecht findet er sich etwa in § 1 Abs 2 AStG, im weiteren Steuerrecht etwa in § 15 AO oder § 10 Abs 5 S 1 Nr 1 UStG (Werth, DStZ 2014, 670). Auch für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung im KSt-Recht wird er verwendet (Weiss, NWB 2016, 334, 337 mwN; H 8.5 Abs III KStH 2022 "Nahestehende Person").

Rn. 173

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Der BFH hat in seiner Rspr den Begriff der "nahestehenden Person" eng ausgelegt (zur historischen Entwicklung Sterr, SteuK 2016, 401; s auch Jachmann-Michel in Drüen/Hey/Mellinghoff, FS 100 Jahre BFH, OVS 2018, 1279, 1288). Erforderlich sei mehr als ein Angehörigenverhältnis iSd § 15 AO (dazu ausführlich Weiss, NWB 2016, 334; Gläser/Zöller, DStR 2015, 497). Eine Auslegung anhand des § 15 AO könnte auch in Konflikt mit Art 6 Abs 1 GG geraten (BFH vom 29.04.2014, VIII R 44/13, BStBl II 2014, 992 Rz 25). Vielmehr müsse der Wille des Gesetzgebers berücksichtigt werden, der ein Näheverhältnis nur dann anerkennen wolle,

Zitat

"wenn die Person auf den StPfl einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der StPfl auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der StPfl imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den StPfl oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat"

(BFH vom 29.04.2014, VIII R 44/13, BStBl II 2014, 992 Rz 21).

Rn. 174

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Die FinVerw hat sich dieser Sichtweise inzwischen angeschlossen (AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 136). Der Nachweis des fehlenden Nahestehens sollte insoweit bereits vor Vergabe entsprechender Darlehen vorbereitet werden. Insb die Einholung von alternativen Finanzierungsangeboten kann dabei anzuraten sein (Hahne, RdF 2016, 156, 161 mwN).

Rn. 174a

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Zum speziellen Fall des Nahestehens gegenüber einer PersGes, an der eine Familienstiftung beteiligt ist, s FG Münster vom 28.02.2019, 3 K 2547/18 E, EFG 2019, 976; Weiss, ErbStB 2019, 195; R 32d Abs 2 EStR 2012. Der BFH hat die Auffassung des FG in seiner Revisionsentscheidung (BFH vom 28.9.2021, VIII R 12/19, BStBl II 2022, 260) bestätigt, wonach ein Näheverhältnis im Sinne des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG des Gläubigers der KapErtr zu einer PersGes zu bejahen ist, wenn der Gläubiger eine Beteiligung innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der PersGes durchzusetzen. Das Gleiche gilt, wenn die Anteile an der PersGes zwar von einer r...