Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / 3. Antragstellung

Rn. 310

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Bei § 32d Abs 2 Nr 3 EStG handelt es sich um die Antragsmöglichkeit iRd AbgSt, die durch den Gesetzgeber am genauesten mit Verfahrensvorschriften ausgestattet worden ist (Weiss, GmbHR 2016, 1053).

Die Verfassungsmäßigkeit der Regelung hat der BFH (BFH vom 28.07.2015, VIII R 50/14, BStBl II 2015, 894; Weiss, NWB 2016, 334, 340) bejaht. Die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist unter dem Az 2 BvR 2167/15 beim BVerfG anhängig (s Rn 111).

Rn. 311

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Antragstellung ist durch die S 4–6 des § 32d Abs 2 Nr 3 EStG näher beschrieben. Nach S 4 muss der StPfl den Antrag

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"spätestens zusammen mit der ESt-Erklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen".

Eine Nachholung des Antrags insb durch fachkundig beratene StPfl ist nach Auffassung des BFH ausgeschlossen (BFH vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl II 2019, 34 Rz 25; BMF vom 12.04.2018, BStBl I 2018, 624 Tz 141). Anders hat der BFH dies gesehen, wenn der StPfl nicht fachkundig beraten ist (BFH vom 29.08.2017, VIII R 33/15, BStBl II 2018, 69; Weiss, AO-StB 2018, 5).

Der Antrag gilt

Zitat

"solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind."

S als Bsp FG Münster vom 09.06.2021, 13 K 668/19, EFG 2021, 1629 Rz 74; zu Veränderungen der Beteiligungsquote während der "folgenden vier Veranlagungszeiträume" s Rn 324.

Rn. 312

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach S 5 des § 32d Abs 2 Nr 3 EStG muss eine eventuelle Widerrufserklärung

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"dem FA spätestens mit der Steuererklärung für den VZ zugehen, für den die Sätze 1–4 erstmals nicht mehr angewandt werden sollen."

Zur Frage, was genau bei einer derartigen zeitlichen Begrenzung unter der "Steuererklärung" (§ 150 AO) zu verstehen ist, s bspw FG Köln vom 13.06.2023, 15 K 1817/21, DStR 2024, 357 Rz 61ff. S auch BFH vom 14.01.1998, X R 84/95, BStBl II 1999, 203 zur Anlaufhemmung des § 170 Abs 2 AO.

Rn. 313

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach S 6 des § 32d Abs 2 Nr 3 EStG ist

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"nach einem Widerruf ... ein erneuter Antrag des StPfl für diese Beteiligung an der KapGes nicht mehr zulässig".

Damit muss der Widerruf besonders sorgfältig abgewogen werden. Fraglich ist, wie die Identität der Beteiligung ("diese Beteiligung") iSd Vorschrift verstanden werden soll. In jedem Fall sollte eine vollständige Veräußerung der Beteiligung und ein erneuter Erwerb einer für § 32d Abs 2 Nr 3 EStG qualifizierenden Beteiligung als "neu" für Zwecke der Vorschrift gelten (so auch Mannefeld, GmbH-StB 2017, 154, 156).

Für andere Fälle ist die Fragestellung deutlich schwieriger zu beurteilen. Durch § 1a Abs 1 KStG hat eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf Antrag die Möglichkeit, erstmals ab VZ 2022 (§ 34 Abs 1a KStG) für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine KapGes (optierende Gesellschaft) behandelt zu werden (§ 1a Abs 1 S 1 KStG; BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212). Ihre Gesellschafter sind in diesem Fall wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer KapGes zu behandeln (§ 1a Abs 3 KStG). Durch die Rückoption nach § 1a Abs 4 S 1 KStG wird die Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf Antrag nicht mehr wie eine KapGes behandelt. Ihre Gesellschafter werden dann ebenfalls nicht mehr wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer KapGes behandelt.

Insoweit sollte es sich bei einer erneuten Option nach § 1a Abs 1 KStG um keine neue Beteiligung für Zwecke des § 32d Abs 2 Nr 3 S 6 EStG handeln, da nur für Zwecke der Ertragsteuern durch § 1a Abs 3 KStG und § 1a Abs 4 KStG jeweils ein Wechsel des Besteuerungsregimes fingiert wird, die zivilrechtliche Beteiligung (an einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft) aber dieselbe bleibt (Brühl/Weiss, DStR 2021, 945, 946).

Rn. 314

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Für den Fall einer nachträglich durch eine Bp aufgedeckten vGA hatte das FG München vom 15.06.2016, 9 K 190/16, EFG 2016, 1503 (Weiss, GmbHR 2016, 1053) entschieden, dass eine Antragstellung auch noch nach Ablauf der gesetzlich vorgesehenen Frist, uU einige Jahre später, möglich sein sollte. Das FG hatte dabei den Anwendungsbereich der zeitlichen Restriktion aus § 32d Abs 2 Nr 3 S 4 EStG teleologisch reduziert. Die andere Ansicht des FG Düsseldorf vom 24.05.2016, 13 K 3369/14 E, EFG 2016, 1781 (Weiss, StuB 2016, 852; Weiss, GmbHR 2016, 1053) hat der BFH vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl II 2019, 34 verworfen.

Mit seinem Urt BFH vom 14.05.2019, VIII R 20/16, BStBl II 2019, 586 (Weiss, Ertrag-StB 2019, 345) hat der BFH entschieden, dass die Antragsfrist des § 32d Abs 2 Nr 3 S 4 EStG auch dann gilt, wenn KapErtr in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus einer unternehmerischen Beteiligung erst durch eine Außenprüfung festgestellt werden und der StPfl in der unzutreffenden Annahme, keine KapErtr aus der Beteiligung erzielt zu haben, in seiner ESt-Erklärung keinen Antrag gemäß § 32d Abs 2 Nr 3 EStG gestellt hat. Auch eine Wiedereinsetzung i...