Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / 5. Optionale Ausnahme bei Beteiligung und beruflicher Tätigkeit (§ 32d Abs 2 Nr 3 Buchst b EStG)

Rn. 330

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Durch die Regelung des § 32d Abs 2 Nr 3 Buchst b EStG kann der Antrag auf Besteuerung nach § 32a EStG auch gestellt werden, wenn der StPfl nur zu mindestens 1 % an der KapGes beteiligt ist, aber zusätzlich für die KapGes beruflich tätig ist. Die berufliche Tätigkeit kann dabei selbstständig oder nichtselbstständig ausgeübt werden (AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 138).

Rn. 331

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Die Frage der Beteiligung ist zunächst genauso zu beurteilen wie bei § 32d Abs 2 Nr 3 Buchst a EStG, s Rn 300ff.

Rn. 332

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Bzgl der zusätzlich – bei Beteiligungsquoten von mindestens 1 %, aber weniger als 25 % – notwendigen "beruflichen Tätigkeit" hatte die FinVerw zunächst – ohne Grundlage im Gesetz – gefordert, dass diese nicht von "untergeordneter Bedeutung" sein dürfe (BMF vom 09.12.2012, BStBl I 2012, 953 Tz 138).

Diese Anforderungen an die Tätigkeit wurden jedoch durch das Urt des BFH vom 25.08.2015, VIII R 3/14, BStBl II 2015, 892 konkretisiert und – gegenüber der Auffassung der FinVerw – verringert (ausführlich Grave/Hermes, DStR 2016, 946; Hoheisel/Tippelhofer, StuB 2016, 16). In diesem Urt hat der BFH entschieden, dass es nicht erforderlich sei, dass der Anteilseigner aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit auf die Geschäftsführung der KapGes einen maßgeblichen Einfluss ausüben könne (Faller/Schröder, DB 2015, 2544). Im Urteilsfall war die StPfl Angestellte bei einer GmbH, an der sie 5 % der Anteile hielt.

Rn. 333

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Das FG RP vom 09.12.2014, 3 K 2697/12, EFG 2015, 405 hatte den Antrag nach § 32d Abs 2 Nr 3 Buchst b EStG auch zugelassen in einem Fall, in dem der StPfl nur mittelbar an der KapGes beteiligt war, für die er beruflich tätig war (Weiss, NWB 2016, 334, 341). Ein solches Rechtsverständnis ist nach der Formulierung des Gesetzes möglich und naheliegend (Weiss, BB 2017, 2071, 2074). Zwar zeigt die Entscheidung des BFH vom 20.10.2016, VIII R 27/15, BStBl II 2017, 441 Rz 15, dass die Einbeziehung mittelbarer Beteiligungen eine explizite Erwähnung im Gesetz erfordert. Diese ist allerdings durch den Einleitungssatz des § 32d Abs 2 Nr 3 EStG gegeben und auch auf die berufliche Tätigkeit zu erstrecken.

S zur Gegenansicht, die durch die neuere BFH-Rspr überholt ist (dazu s Rn 341; Weiss, GmbHR 2018, 870, 871), FG Düsseldorf vom 10.05.2017, 7 K 3226/16 E; FG Düsseldorf vom 14.03.2017, 13 K 3081/15 E; Weiss, DStRK 2017, 227. Zur Änderung der Auffassung der FinVerw s Rn 341.

Rn. 334

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Die FinVerw hatte in Reaktion auf das Urt des BFH vom 25.08.2015, VIII R 3/14, BStBl II 2015, 892 im früheren AbgSt-E (BMF vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85 Tz 138) zunächst den Satz "Nicht ausreichend ist eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung" gestrichen. Im "Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen" (BStBl I 2016, 3000) wurde § 32d EStG erstmalig in rechtsprechungsbrechender Weise geändert (ausführlich zur Gesetzesänderung und der Vorgeschichte Weiss, NWB 2017, 250). Darin sind die Anforderungen an die berufliche Tätigkeit iSd Regelung in der Weise verändert worden, dass der StPfl

Zitat

"durch eine berufliche Tätigkeit für diese [KapGes] maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen"

können muss (§ 32d Abs 2 Nr 3 Buchst b EStG). Damit soll nach der Begründung des Entwurfs der "ursprüngliche Wille des Gesetzgebers nun auch im Wortlaut der Regelung verankert" werden (so BR-Drs 406/16 vom 23.09.2016, 22; zur Entwicklung auch Weiss, Ubg 2018, 394, 395).

Rn. 335

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Zu verlangen ist ab dem Anwendungszeitpunkt der Neuregelung ("erstmals auf Anträge für den VZ 2017", § 52 Abs 33a EStG; zu Übergangsproblemen Weiss, NWB 2017, 250, 258) somit zunächst ein "maßgeblicher unternehmerischer Einfluss" auf die KapGes, für deren Beteiligungserträge der Antrag gestellt wird. Einfache Hilfstätigkeiten sollten insoweit ausgeschlossen sein, in vielen Fällen wird es an der "Maßgeblichkeit" des Einflusses fehlen.

Auch der von einer nahe stehenden Person ausgeübte maßgebliche Einfluss sollte nicht ausreichen; im Fall von Ehegatten kann damit der vom Ehegatten ausgeübte Einfluss nicht zugerechnet werden (Weiss, NWB 2017, 250, 257).

Rn. 336

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"Unternehmerischer" Einfluss bedeutet, dass der StPfl auf das Management der KapGes durch seine Tätigkeit einwirken kann. Auch insoweit sind reine Tätigkeiten außerhalb des Managements ausgeschlossen. Allerdings sollte insoweit der Einfluss auf einen einzelnen Geschäftszweig der KapGes ausreichen (enger jedoch Strahl, KÖSDI 2017, 20 170, 20 173).

Rn. 337

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Als Bsp für einen gegebenen "maßgeblichen unternehmerischen Einfluss" wird im Schrifttum zu Recht die Tätigkeit eines Prokuristen genannt (Mannefeld, GmbH-StB 2017, 154, 159). Die Tätigkeit muss in etwa der eines Gesellschafter-Geschäftsführers vergleichbar sei...