Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / 3. Rechtsfolgen

Rn. 360

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Der AbgSt-Satz ist – vorbehaltlich der Rückausnahme in § 32d Abs 2 Nr 4 Hs 2 EStG (s Rn 370ff) – insoweit zu versagen, als eine Minderung des Einkommens bei der leistenden Körperschaft festzustellen ist. Dies kann, bei teilweiser Korrektur des Einkommens der leistenden Körperschaft, dazu führen, dass auf einen Teil der Bezüge nach § 20 Abs 1 Nr 1 oder 9 EStG der AbgSt-Satz zu gewähren ist, während er für einen anderen Teil der Ausschüttung zwingend zu versagen ist.

Rn. 361

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die nicht der AbgSt unterliegenden Anteile der Ausschüttung sind zwingend zu veranlagen, § 2 Abs 5b EStG gilt nicht. Eine eventuelle Anrechnung ausländischer KapSt richtet sich dann nach § 34c EStG (Moritz/Strohm in Frotscher, § 32d EStG Rz 64 (04/2016)), deutsche KapSt ist nach § 36 Abs 2 Nr 2 EStG anzurechnen. Auch die DBA stehen der Anwendung des materiellen Korrespondenzprinzips nicht entgegen; für natürliche Personen gibt es in den Methodenartikeln der DBA keine Freistellung von Ausschüttungen, so dass eine Abkommensüberschreibung – etwa entsprechend § 8b Abs 1 S 4 KStG – nicht erforderlich ist.

Durch die Anwendung des § 32d Abs 2 Nr 4 Hs 1 EStG kann sich auch ein Vorteil einstellen, indem die Einkünfte aus KapVerm aufgrund anderweitiger Verluste keiner tariflichen ESt unterliegen (FG Hessen vom 14.12.2020, 9 K 1266/17, EFG 2021, 377 Rz 37).

Rn. 362

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die nach Anwendung des § 32d Abs 2 Nr 4 EStG noch der AbgSt unterliegenden Anteile der Ausschüttung sind grundsätzlich abgeltend nach § 32d Abs 1EStG zu besteuern, wobei häufig, insb bei vGA, keine deutsche KapSt einbehalten worden sein wird (entgegen § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG). Für diesen Teil der Einkünfte muss dann die Pflichtveranlagung nach § 32d Abs 3 EStG durchgeführt werden (dazu s Rn 380). Eine Anrechnung eventueller ausländischer KapSt richtet sich insoweit nach § 32d Abs 5 EStG.

Rn. 363

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Beispiel:

Ein unbeschränkt StPfl bezieht eine vGA aus einer Beteiligung an einer KapGes ausländischen Rechts, die mit einer deutschen KapGes vergleichbar ist. Die Anteile an der KapGes sind dem steuerlichen PV zugeordnet, ein Antrag nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG ist nicht gestellt worden.

Der Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft, mit dem kein deutsches ertragsteuerliches DBA besteht, korrigiert (mithin: erhöht) das Einkommen der leistenden Körperschaft um EUR 300 (analog § 8 Abs 3 S 2 KStG), obwohl nach deutschem Verständnis (zB H 8.6 KStH 2022, "Hingabe von WG", "Nutzungsüberlassungen") eine vGA iHv EUR 1 000 anzunehmen ist. Der ausländische Staat erhebt nach seinem nationalen Steuerrecht eine Quellensteuer von EUR 30 (10 % x EUR 300) auf die vGA.

Die vGA stellt einen Bezug nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG und ausländische Einkünfte nach § 34d Nr 6 EStG dar. Dieser ist ohne Abzug ausländischer Steuern (§ 12 Nr 3 EStG) grundsätzlich der AbgSt zu unterwerfen (§ 32d Abs 1 EStG) und nach deutschen steuerlichen Vorschriften (zB R 34c Abs 3 S 3 EStR 2012) mit EUR 1 000 anzusetzen. Da keine deutsche Quellensteuer einbehalten worden ist, ist der KapErtr in der ESt-Erklärung anzugeben (§ 32d Abs 3 S 1 EStG) und der Besteuerung nach § 32d Abs 1 EStG zu unterwerfen (§ 32d Abs 3 S 2 EStG; R 2 Abs 2 Zeile 13 EStR 2012).

Allerdings ist § 32d Abs 2 Nr 4 EStG zu beachten: Soweit die vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat (EUR 300/EUR 1 000 = 30 %), ist die AbgSt zu gewähren. Die Anrechnung der Quellensteuer ist insoweit auf den KapErtr von EUR 300 zu gewähren (§ 32d Abs 5 EStG).

IHv 70 % ist eine Korrektur des Einkommens der leistenden Körperschaft unterblieben. Die AbgSt wird insoweit versagt (§ 32d Abs 2 Nr 4 Hs 1 EStG), die KapErtr sind insoweit nach § 2 Abs 5b EStG in das zvE einzubeziehen. Das Teileinkünfteverfahren ist nicht zu gewähren (§ 3 Nr 40 Buchst d S 2 EStG). Die Anrechnung der anteiligen Quellensteuer richtet sich insoweit nach § 34c EStG.

Rn. 364

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Ein Ausschluss der Anwendung des § 20 Abs 6 EStG oder § 20 Abs 9 EStG ist gesetzlich, entgegen den sonstigen Regelungen des Abs 2, etwa in § 32d Abs 2 Nr 1 S 2 EStG, nicht vorgesehen (Moritz/Strohm in Frotscher, § 32d EStG Rz 64 (04/2016); Kühner/Gabert-Pipersberg in H/H/R, § 32d EStG Rz 63 (11/2023)).

Rn. 365

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Bei einer Korrektur nach § 32d Abs 2 Nr 4 EStG ist verfahrensrechtlich die Vorschrift des § 32a Abs 1 KStG zu beachten ("formelles Korrespondenzprinzip"). Zur – zu bejahenden – Anwendbarkeit dieser Regelung des KSt-Rechts im ESt-Recht s Lang in D/P/M, § 32a KStG Rz 9 (01/2017)). Die Vorschrift betrifft allerdings nur den Fall einer vGA (§ 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG), auch bei Empfängern von Bezügen nach § 20 Abs 1 Nr 9 EStG (s hierzu Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, § 32a KStG Rz 1 ff, insb Rz 28; ausführlich Brühl, GmbHR 2015, 1303).

Rn. 366

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Auch eine Option nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG kann das materielle Korrespondenzprinzip ni...