Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / C. Rechtsfolgen

Rn. 460

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Aufgrund des § 32d Abs 5 S 1 EStG wird die ausländische Steuer iSd Vorschrift auf die deutsche AbgSt angerechnet. Die Anrechnung ist dabei auf einen Höchstbetrag von 25 % beschränkt. Die Prüfung erfolgt dabei pro einzelnem KapErtr ("Per-item-Limitaton"; BFH vom 23.11.2021, VIII R 22/18, BStBl II 2023, 68 Rz 25; Levedag in Schmidt, § 32d EStG Rz 20 (44. Aufl)). Seit den Änderungen der Vorschrift durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096; s Rn 27) wird auf den "einzelnen steuerpflichtigen Kapitalertrag" statt bislang auf den "einzelnen Kapitalertrag" abgestellt (dazu s Rn 464). Die für die Anrechnung nach § 34c Abs 1 EStG anwendbare "Per-Country-Limitation" (§ 68a EStDV) bei der Höchstbetragsberechnung (§ 34c Abs 1 S 2 EStG) gilt insoweit nicht. Ein Anrechnungsüberhang bei einem einzelnen KapErtr kann somit nicht mit einem nicht ausgeschöpften Höchstbetrag bei einem anderen KapErtr ausgeglichen werden, selbst wenn diese im selben VZ und aus demselben ausländischen Staat bezogen werden.

Rn. 461

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Beispiel:

Der unbeschränkt StPfl, der nicht kistpfl ist, bezieht aus einem einzigen ausländischen Staat im selben VZ Dividenden iHv EUR 1 000, die mit 15 % Quellensteuer vorbelastet sind, und Zinserträge iHv EUR 2 000, auf die der ausländische Staat eine Quellensteuer von 30 % erhebt. Ein DBA besteht mit dem ausländischen Staat nicht. Die Einkünfte sind nach deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelt und in Euro umgerechnet. Die ausländische Quellensteuer entspricht der deutschen ESt.

Die (ausländischen, § 34d Nr 6 EStG) Einkünfte sind in Deutschland zwingend nach § 32d Abs 3 S 1 EStG zu veranlagen und ohne Abzug der ausländischen Steuern anzusetzen (§ 12 Nr 3 Hs 1 EStG). Für sie erhöht sich die Steuer um den nach § 32d Abs 1 EStG ermittelten Betrag (§ 32d Abs 3 S 2 EStG). Aufgrund des § 32d Abs 1 S 2 EStG iVm § 32d Abs 5 EStG ist eine Anrechnung zu gewähren.

Bei der Dividende ist die Anrechnung nach § 32d Abs 5 S 1 EStG in Höhe der vollen ausländischen Steuer zu gewähren, weswegen noch EUR 100 Steuer in Deutschland geschuldet werden. Bei den Zinsen entsteht ein Anrechnungsüberhang, da die Anrechnung auf maximal 25 % begrenzt ist, § 32d Abs 5 S 1 EStG. Weitere deutsche Steuer wird nicht geschuldet.

Zwischen dem nicht ausgeschöpften Anrechnungsvolumen bei den Zinsen und der in Deutschland geschuldeten Steuer auf die Dividende ist kein Ausgleich möglich, da die Anrechnung nicht pro Land limitiert, sondern auf den einzelnen KapErtr bezogen ist.

IRd "Per-Country-Limitation" des § 34c EStG, § 68a EStDV, wäre hingegen ein Ausgleich möglich. Dessen Anwendung kann allerdings für die Zinseinkünfte auch nicht auf Antrag hin erreicht werden, während für die Dividenden § 32d Abs 2 Nr 3 EStG anwendbar sein kann.

Bei Zinsen wäre hingegen nur die (zwingende) Ausnahme des § 32d Abs 2 Nr 1 EStG denkbar.

Rn. 462

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Zum Zusammenspiel der Anrechnung mit der KiSt s Rüd, DStR 2013, 1220; Rüd, IStR 2017, 139.

Rn. 463

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Zum Vorrang von § 47 InvStG gegenüber der Anrechnung nach § 32d Abs 5 EStG s BMF vom 21.05.2019, BStBl I 2019, 527 Rz 34.4.

Rn. 464

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Ergänzung des § 32d Abs 5 S 1 EStG durch das JStG 2020 (s Rn 460) um das Wort "steuerpflichtig" zielt insb auf die Besteuerung von Erträgen nach § 20 Abs 1 Nr 3 EStG aus Investmentfonds ab (AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 148). Durch § 20 InvStG werden insoweit "Teilfreistellungen" gewährt. Für die der AbgSt unterfallenden Erträge ist

• die nach § 20 Abs 1 S 1 InvStG relevante Teilfreistellung bei "Aktienfonds" (§ 2 Abs 6 InvStG) von 30 % einschlägig.
• Bei "Mischfonds" (§ 2 Abs 7 InvStG) wird hingegen nach § 20 Abs 2 InvStG nur eine Teilfreistellung von 15 % gewährt.
• Bei "Immobilienfonds" (§ 2 Abs 9 S 1 InvStG) beträgt die Teilfreistellung 60 % (§ 20 Abs 3 S 1 InvStG),
• bei Immobilienfonds mit überwiegend Auslandsimmobilien/Auslands-Immobiliengesellschaften (§ 2 Abs 9 S 2 InvStG) 80 % (§ 20 Abs 3 S 2 InvStG).

S auch die Übersicht bei BMF vom 21.05.2019, BStBl I 2019, 527 Rz 20.5. Für die Höchstbetragsberechnung des § 32d Abs 5 S 1 EStG wird jeweils nur der stpfl Teil der Ausschüttung solcher Fonds berücksichtigt (s auch die Beispiele bei AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 148).

Rn. 465–469

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

vorläufig frei

1. Kein Abzug, keine Pauschalierung

Rn. 470

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Ein antragsgebundener Abzug ausländischer Steuern von der Bemessungsgrundlage, wie er in § 34c Abs 2 EStG vorgesehen ist, ist nicht möglich (OFD Ffm, Rundverfügung vom 12.04.2012, S 2400 A – 91 – St 513, IStR 2012, 440). Auch ein von Amts wegen vorzunehmender Abzug nach § 34c Abs 3 EStG, etwa bei fehlender Gleichartigkeit der ausländischen Steuern, existiert nicht (AbgSt-E BMF vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742 Tz 207). Vielmehr bleibt es bei dem Abzugsverbot für Ertragsteuern nach § 12 Nr 3 Hs 1 EStG bzw § 10 Nr 2 Hs 1 KStG.

Rn. 471

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die in § 34c Abs 5 EStG vorgesehene Pausc...