Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / C. Zwingende Ausnahme bei Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG)

1. Grundsätze

Rn. 190

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer KapGes oder Genossenschaft durch einen Gesellschafter oder Genossen sieht § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b S 1 EStG einen zwingenden Ausschluss des AbgSt-Satzes für den Gläubiger vor (grafisch aufbereitet bei Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2194; s auch ähnliche Regelungen bei der Zinsschranke nach § 8a Abs 3 KStG).

Dies gilt nach dem Einleitungssatz des § 32d Abs 2 EStG für

• KapErtr iSd § 20 Abs 1 Nr 4 EStG, also aus partiarischen Darlehen des Gesellschafters an seine KapGes oder aus einer stillen Gesellschaft an der KapGes (§§ 230ff HGB). Diese muss sich steuerlich als typisch stille Gesellschaft qualifizieren (dazu s § 15 Rn 50c (Bitz))
• KapErtr iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 4 EStG, also Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit Einkünften aus § 20 Abs 1 Nr 4 EStG
• KapErtr iSd § 20 Abs 1 Nr 7 EStG, also aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, insb Zinsen aus Gesellschafterdarlehen
• KapErtr iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG, also Veräußerungsgewinne aus den den Einkünften aus § 20 Abs 1 Nr 7 EStG zugrunde liegenden Kapitalforderungen.

Rn. 191

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Demnach ist von der Regelung insb auch die GmbH & Still betroffen, wenn es sich bei der stillen Gesellschaft (§§ 230ff HGB) steuerlich um eine typisch stille handelt. Dazu und zur Frage des Nahestehens in diesem Fall s FG Hessen vom 22.10.2018, 6 K 49/17, EFG 2019, 166. Der BFH hat das Verfahren in der Rev an das FG zurückverwiesen (BFH vom 12.04.2021, VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614). Das FG hat im zweiten Rechtsgang zunächst zu untersuchen, ob eine atypisch stille Gesellschaft vorliegt, die nicht zu Einkünften nach § 20 Abs 1 Nr 4 EStG führen und damit die Fragestellung des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG obsolet machen würde.

Zur Unterscheidung der atypisch und typisch stillen Gesellschaft s BFH vom 12.4.2021, VIII R 46/18, BStBl II 2021, 614 Rz 15 ff mwN und s § 15 Rn 50c-51 (Bitz).

Rn. 192

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

§ 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG ist lex specialis gegenüber § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG (BFH vom 16.6.2020, VIII R 5/17, BStBl II 2020, 807 Rz 32; Werth in Brandis/Heuermann, § 32d EStG Rz 79a (11/2023)). Einnahmen aus § 20 Abs 1 Nr 4 und 7 EStG aus einer KapGes oder Genossenschaft, an der der StPfl beteiligt ist, sind demnach nur nach § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG zu beurteilen. Wird die Beteiligungsgrenze des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG unterschritten, ist demnach kein Rückgriff auf die allg Regelung nach Buchst a möglich (AbgSt-E BMF BStBl I 2022, 742 Tz 135).

Rn. 193

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Zur Abgrenzung zwischen der – zwingenden – Regelung des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst b EStG und dem Wahlrecht des § 32d Abs 2 Nr 3 EStG s FG Düsseldorf vom 24.05.2016, 13 K 3369/14 E, EFG 2016, 1781; Weiss, StuB 2016, 852; Zurückverweisung nach BFH vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl II 2019, 34.

Rn. 193a

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Zur Abgrenzung der Einkünfte nach § 20 Abs 1 Nr 4, 7 EStG gegenüber Einkünften nach § 19 EStG s BFH vom 16.06.2020, VIII R 5/17, BStBl II 2020, 807 Rz 16f.

2. Tatbestand der Regelung

Rn. 194

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Beteiligung des fremdfinanzierenden Gesellschafters oder typischen Gesellschafters an der Schuldnerin muss "mindestens 10 %" betragen. Die Beteiligungshöhe ist dabei an dem Anteil des Gesellschafters am Grund- oder Stammkapital der KapGes zu messen. S auch BFH vom 14.2.2023, IX R 23/21, BStBl II 2023, 557; Jachmann-Michel, BB 2023, 2903, 2912.

Neben dieser Beteiligung muss eine davon abgegrenzte schuldrechtliche Beziehung bestehen, aus der Einkünfte nach § 20 Abs 1 Nr 4, 7 EStG oder Veräußerungsgewinne nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 4, 7 EStG erzielt werden (Schmidt in BeckOK, § 32d EStG Rz 153 (10/2023)).

Rn. 195

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Diese Beteiligung muss an einer KapGes (etwa GmbH, AG, SE, kapitalistischer Teil der KGaA; zu der Besteuerung der Kommanditaktionäre s § 15 Rn 116a (Bitz); Farwick, StuB 2022, 656, 658) oder Genossenschaft (einschließlich der SCE) bestehen. Dabei wird nach dem Gesetzeswortlaut keine Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Schuldnern gemacht (BFH vom 27.06.2023, VIII R 15/21, BStBl II 2023, 903 Rz 14; s auch BFH vom 17.05.2023, I R 29/20, BFH/NV 2023, 1195). Somit sind auch nach dem Rechtstypenvergleich (BMF vom 19.03.2004, BStBl I 2004, 411, "LLC-Erlass"; BFH vom 18.05.2021, I B 76/20, BFH/NV 2021, 1491 (AdV)) einer deutschen KapGes oder Genossenschaft ähnliche Schuldnerinnen in die Regelung einzubeziehen (BFH vom 27.06.2023, VIII R 15/21, BStBl II 2023, 903 Rz 14; zur Messung der Beteiligungsquote an einer ausländischen Gesellschaft BFH vom 14.02.2023, IX R 23/21, BStBl II 2023, 557; Jachmann-Michel, BB 2023, 2903, 2912; für eine teleologische Reduktion aber Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 63, März 2017). Für eine andere Auslegung hätte der Gesetzeswortlaut den entgegenstehenden gesetzgeberischen Willen dokumentieren müssen. Seit den Änderungen und Ergänzungen des Gesetzes im Rahmen des "JStG 2020" (BGBl...