Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 32d ... / D. Zwingende Ausnahme bei Back-to-back-Finanzierung (§ 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG)

1. Grundsätze

Rn. 240

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Anwendung des AbgSt-Satzes ist bei Einkünften nach § 20 Abs 1 Nr 4 und 7 EStG und den dazugehörigen Veräußerungsgewinnen in § 20 Abs 2 EStG zu versagen, soweit eine sog "Back-to-back-Finanzierung" vorliegt (grafisch aufbereitet bei Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2194). Die Intention des Gesetzgebers ist – wie auch in den übrigen Vorschriften des § 32d Abs 2 Nr 1 EStG – die Verhinderung ungewollter Steuersatzdifferenzen, die die StPfl zu Lasten des Fiskus ausnutzen (grundlegend Behrens/Renner, BB 2008, 2319). Die "Missbrauchsvermutung" des Gesetzes ist bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG unwiderlegbar (Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, § 32d EStG Rz 43(04/2016).

Rn. 241

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Potential für derartige Gestaltungen hat der Gesetzgeber nach S 1 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG insb bei Gestaltungen eines StPfl mit einem "Dritten" gesehen, der die KapErtr nach § 20 Abs 1 Nr 4 oder 7 EStG schuldet. Nach S 2 sind aber auch Gestaltungen schädlich, bei denen Kapital überlassen wird

• an dem Gläubiger nahe stehende Personen,
• Mitunternehmerschaften, an denen der Gläubiger oder eine nahe stehende Person als Mitunternehmer beteiligt sind, oder
• KapGes oder Genossenschaften, an denen der Gläubiger oder eine nahe stehende Person zu mindestens 10 % beteiligt sind,

soweit der Dritte auf den Gläubiger oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann.

Rn. 242

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Erforderlich ist jeweils ein "Zusammenhang" der Kapitalanlage mit der Kapitalüberlassung (S 1). Nach S 3 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG ist von einem Zusammenhang auszugehen, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. Sätze 4 und 5 spezifizieren diesen Zusammenhang näher. Nach S 6 sind die Regelungen der Sätze 1–5 sinngemäß anzuwenden, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der KapErtr für die Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs 1 S 1 Nr 4, 6 und 7 eingesetzt wird.

Rn. 243

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

§ 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG wird durch das Wort "soweit" eingeleitet, so dass dessen Wirkungen – die Versagung des AbgSt-Satzes nach § 32d Abs 1 EStG und die Aufhebung der Restriktionen des § 20 Abs 6 und 9 EStG – nur anteilig eintreten, soweit die Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (zur Bedeutung zB BFH vom 20.05.2015, I R 68/14, BStBl II 2016, 90 Rz 16).

Rn. 244

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Regelung wird im AbgSt-E BMF nicht kommentiert und ist bislang noch kaum in der Rspr der FG streitgegenständlich gewesen.

Rn. 245–249

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

vorläufig frei

2. Tatbestand

Rn. 250

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die Grundkonstellation der "Back-to-back-Finanzierung" in S 1 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG geht von einem "Dritten" – etwa einem Kreditinstitut – aus, der die zu besteuernden KapErtr schuldet (ausführlich Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2322; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2194). Der von der Versagung des AbgSt-Satzes nach § 32d Abs 1 EStG betroffene StPfl ist Gläubiger dieser KapErtr. Im "Zusammenhang" (iSd Sätze 3–5) mit dieser Kapitalanlage besteht eine Kapitalüberlassung des Dritten – oder eines anderen – an einen "Betrieb des Gläubigers".

Die Regelung erfasst insoweit auch Fälle, bei denen der Schuldner der KapErtr und die Person, die das Kapital an den Betrieb des Gläubigers überlässt, verschiedene Personen sind.

Rn. 251

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Den Begriff des "Betriebs" wird man nach dem Sachzusammenhang nicht iSd Zinsschranke (§ 4h EStG), sondern als die Einheit definieren müssen, die der Erzielung von Gewinneinkünften nach § 2 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG dient (§ 14 EStG; § 16 Abs 1 EStG; § 18 Abs 3 S 2 EStG). Dies ergibt sich insb aus dem Kontrast zu S 6 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG. Danach gelten die Sätze 2–5 auch, wenn der Gläubiger der KapErtr das überlassene Kapital zur Erzielung von (Überschuss-)Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, VuV oder sonstiger Einkünfte (§ 2 Abs 1 S 1 Nr 4, 6, 7 EStG) einsetzt.

Rn. 252

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Es besteht aus Sicht des Gesetzgebers in den Sachverhaltskonstellationen des S 1 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG die Gefahr, dass der Zinsabzug aus der Kapitalüberlassung des Dritten Einkünfte zum progressiven Steuersatz des § 32a EStG mindern könnte, während die von dem Dritten an den Gläubiger gezahlten Zinsen der AbgSt unterliegen würden. Eine parallele Regelung zur direkten Kapitalüberlassung an den Betrieb des Gläubigers – ohne Einschaltung des Dritten – ist insoweit in § 32d Abs 2 Nr 1 EStG nicht vorgesehen, da die Begründung von Darlehensbeziehungen zu einem Einzelunternehmen – dh, mit sich selbst – dem StPfl nicht möglich ist (Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 67(03/2017)).

Rn. 253

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Der erforderliche Zusammenhang der Kapitalanlage mit einer Kapitalüberlassung besteht nach S 3 des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst c EStG, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. Inso...