Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34 ... / 2. Außerordentlichkeit von Entschädigungen

Rn. 81

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Entschädigungen iSd § 24 Nr 1 EStG sind nach § 34 Abs 2 Nr 2 EStG iVm § 34 Abs 1 EStG begünstigt, wenn als zusätzliches Kriterium die Außerordentlichkeit der Einkünfte erfüllt ist.

Außerordentliche Einkünfte sind im Gesetz nicht definiert, der Begriff ist aus dem Wortsinn und dem Gesetzeszweck abzuleiten, s Rn 51. Dabei sind nach st Rspr folgende Kriterien von Bedeutung:

• steuerliche Erfassung der Entschädigung in einem VZ
• Ausgleich eines Einnahmeverlustes für ein Jahr oder mehrere Jahre.

a) Steuerliche Erfassung in einem VZ

Rn. 82

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Nach st Rspr des BFH (vgl BFH v 14.08.2001, BStBl II 2002, 108; BFH BStBl II 2004, 264; BFH/NV 2005, 1252; 2009, 558; 2011, 1056; 2011, 1682; 2015, 1354; BStBl II 2016, 214) und Auffassung der FinVerw (vgl BMF v 04.03.2016, BStBl I 2016, 277; BMF v 01.11.2013, BStBl I 2013, 1326) setzt die Begünstigung nach § 34 Abs 1 EStG grds voraus, dass die gesamten Entschädigungsleistungen in einem VZ zufließen bzw (im Falle der Gewinnermittlung) in einem VZ zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen.

Dabei kann die Auszahlung in einem VZ auch in Teilbeträgen erfolgen, vgl Sieker in K/S/M, § 34 EStG Rz B 100 (November 2016); Offerhaus, DB 1993, 651. Bei Teilbeträgen ist zu prüfen, ob diese eine einheitliche Leistung oder mehrere selbstständig zu beurteilende Leistungen darstellen.

Die Rspr geht bei Beurteilung dieser Frage – im Zusammenhang mit der Auflösung von Arbeitsverhältnissen – vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung aus, vgl BFH v 09.01.2018, BStBl II 2018, 582 mwN zur Rspr. Dementsprechend gehören zur Entschädigung für entgehende Einnahmen sämtliche Leistungen, zu denen sich der ArbG im Aufhebungsvertrag verpflichtet hat, vgl BFH v 24.01.2002, BFH/NV 2002, 717; BFH BStBl II 2004, 449; BFH/NV 2022, 717 (betreffend die sog Starterprämie, die im Rahmen der Gesamtentschädigung steuerbegünstigt ist). Dies gilt auch für Abfindungen eines mitunternehmerisch tätigen GmbH-Geschäftsführers, der Einkünfte nach § 15 EStG erzielt, vgl BFH v 24.06.2009, BFH/NV 2009, 1877.

Eine einheitliche Beurteilung ist auch dann geboten, wenn anlässlich der Beendigung des Dienstverhältnisses in dem Vergleich ein Teil der Zahlung als Abfindung und der restliche Teil als Schmerzensgeld wegen Rufschädigung bezeichnet wird, vgl BFH v 16.11.2005, GmbHR 2006, 389.

Trotz des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Leistung ist jede einzelne Entschädigung dahingehend getrennt zu beurteilen, ob ein Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen vorliegt, vgl BFH v 11.7.2017, BStBl II 2018, 86. Ist neben einer Entschädigung für entgangene Einnahmen, die sich ihrer Höhe nach im Rahmen des Üblichen bewegt, eine weitere Zahlung vereinbart, die bei zusammenfassender Betrachtung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten würde, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen handelt. Von einer Überschreitung in besonderem Maß ist auszugehen, wenn durch die zweite Teilzahlung die Höhe der Gesamtzahlung verdoppelt wird, vgl BFH v 09.01.2018, BStBl II 2018, 582.

Die Entschädigungen sind bzgl der Zusammenballung auch getrennt zu beurteilen, wenn sie auf gesonderte und unterschiedliche Zeiträume betreffenden Vereinbarungen beruhen, vgl BFH v 21.01.2004, BStBl II 2004, 716.

Eine getrennte Beurteilung ist jedenfalls dann vorzunehmen, wenn es sich einerseits um eine Entschädigung iSv § 24 Nr 1 Buchst a EStG (entgangene/entgehende Einnahmen) und andererseits um eine Entschädigung iSv § 24 Nr 1 Buchst b EStG (Aufgabe/Nichtausübung einer Tätigkeit) handelt, auch wenn beide Sachverhalte in einem Aufhebungsvertrag geregelt sind, vgl BFH v 16.03.1993, BStBl II 1993, 497; FG Nds v 08.02.2018, EFG 2018, 644 rkr.

Es ist ausreichend, wenn die ursprünglich von ArbG und ArbN in einem mehrjährigen Zahlungsplan aufgeteilte Entschädigung nachträglich (durch Kapitalisierung) durch eine Einmalzahlung abgelöst wird. Die Änderung der Auszahlungsmodalitäten steht der Begünstigung nach § 34 Abs 1 und 2 EStG nicht entgegen, vgl BFH v 14.05.2003, BStBl II 2004, 449.

Nach BFH v 11.10.2017, BStBl II 2018, 706 steht die Zahlung eines zu verrechnenden Vorschusses auf die in demselben Kj geleistete Entschädigung der Anwendung der Fünftelregelung nicht entgegen. Auch zwei selbstständige Entschädigungszahlungen (zB eine freiwillige Zahlung und eine spätere Zahlung aufgrund eines geschlossenen Vergleichs) in einem zeitlichen Abstand von sechs Jahren sind für die Anwendung der Fünftelregelung nicht einheitlich, sondern gesondert zu beurteilen.

Rn. 83

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Eine Ausnahme von dem Grundsatz der steuerlichen Erfassung der Entschädigung in einem VZ liegt dann vor, wenn neben einer Hauptentschädigungsleistung aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren VZ Zusatzleistungen (Geld- oder Sachleistungen) gewährt werden.

Die Rspr begründet diese Ausnahmen mit einer zwec...