Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / 2. Reformvorschläge

Rn. 152

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Reformbedürftigkeit oder sogar die gänzliche Abschaffung der Norm wurde in der Literatur bereits vielfach diskutiert (s ua Wacker, DStR 2019, 585; Guttzeit/Brähler/Scholz, Gelungene Reform oder überflüssige Norm? Eine quantitative Studie zu § 34a EStG). Es ist jedoch mitnichten so, dass die Politik die Zeichen der Zeit nicht erkannt hätte. Im Gegenteil hat das Land Nordrhein-Westfalen dem Bundesrat bereits im Jahr 2018 einen Antrag zugeleitet (BR-Drucks 310/8, 3f), in dem konkrete und mE auch zielführende Ansätze zur Modernisierung der Thesaurierungsbegünstigung aufgezeigt wurden. Die wesentlichen Reformvorschläge sollen nachfolgend kurz skizziert werden:

• Das Land NRW hat zutreffend erkannt, dass die auf den Begünstigungsbetrag entfallenden Ertragsteuern nach damaligem (und übrigens heutigem) Rechtsstand aus voll versteuertem Einkommen geleistet werden müssen (s Rn 112ff). Dies stellt einen validen Problempunkt dar. Hier lautet der Reformvorschlag, diese Steuern in den Begünstigungsbetrag einzubeziehen, um die Angleichung der Belastungswirkungen an die KapGes zu fördern. Die Nachversteuerung würde bei einer späteren Entnahme angepasst. Dies würde zumindest eine teilweise Abhilfe schaffen bzw dazu führen, dass die Ertragsteuerbelastung insoweit sinken würde. ME müsste die Reform aber weitreichender sein, was im nächsten Punkt deutlich wird.
• Das Land NRW hat zudem vorgeschlagen, die Thesaurierungsbegünstigung nicht nur auf ertragsstarke Unternehmen zu beschränken, sondern auch auf kleine und mittlere Unternehmen (KMU) auszuweiten. Während die derzeitige Ausgestaltung der Vorschrift lediglich solchen Unternehmern nützen könnte, die sich nachhaltig im Spitzensteuersatz bewegen und planen, die Thesaurierungsbegünstigung langfristig in Anspruch zu nehmen, sollte es demnach künftig möglich sein, dass auch Gesellschafter von KMU in den Genuss der Regelung kämen, bei denen Gewinne nur schwer prognostizierbar und die steuerlichen Belastungen nur schwer abzuschätzen seien. Dies wird damit begründet, dass die festen Thesaurierungs- und Nachversteuerungssätze von 28,25 % zzgl SolZ und 25 % zzgl SolZ das Belastungsniveau in der Gesamtschau auf einem hohen Niveau halten. Vorgeschlagen wird eine flexiblere Ausgestaltung der Regelung dergestalt, dass für die Nachbelastung anstelle des festen Steuersatzes von 25 % (wahlweise) die Anwendung des individuellen Steuersatzes iVm dem Teileinkünfteverfahren vorgezogen wird. Ein derartiges Reformvorhaben könnte mE nur in Form eines Wahlrechts ausgestaltet werden, da die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sich negativ auf die höheren Progressionsstufen auswirkt. Unter Annahme des Spitzensteuersatzes von 45 % würde bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und einer damit einhergehenden 40 % Freistellung des Nachversteuerungsbetrages von der Besteuerung einen Steuersatz von 27 % bedeuten, was gegenüber dem Status quo eine Verschlechterung darstellt. Weiterhin dürfte selbst bei Einführung des Teileinkünfteverfahrens nur für den Teil der KMU eine Entlastung zu erwarten sein, die sich in der Gruppe mit einem ESt-Satz von über 28,25 %, aber weniger als 45 % befinden, und selbst da müsste mit spitzem Bleistift gerechnet werden.

Tatsächlich stellt sich in ihrer jetzigen Ausgestaltung die Frage nach der Daseinsberechtigung der Vorschrift für KMU, da gerade Start-ups und Scale-ups in der Gründungs- und Wachstumsphase sehr volatile Gewinne und oftmals sogar Verluste erwirtschaften. Für StPfl mit einem persönlichen ESt-Satz von unter 28,25 %, welcher als Schwellenwert quasi die Eintrittskarte in die Thesaurierungsbegünstigung darstellt, stellt sich die Frage der Inanspruchnahme überhaupt nicht, da laufend besteuerte Gewinne mit dem persönlichen ESt-Satz unter oder auf Ebene des festen Steuersatzes bereits vorteilhafter ist. Schlussendlich kann an dieser Stelle zusammenfassend festgestellt werden, dass die zahlreichen Verrenkungen, die der Gesetzgeber bei der Umsetzung der Vorschrift und die auch in den Reformvorschlägen sichtbar werden, nicht ohne Weiteres dazu beitragen, dass die Thesaurierungsbegünstigung zu einem probaten Mittel wird, um die Thesaurierung von Gewinnen in Einzelunternehmen und PersGes nachhaltig zu fördern. Dies ist vor allem auch der rechtsformabhängigen Besteuerung und den unterschiedlichen Gewinnermittlungsmechanismen bei PersGes und KapGes geschuldet. Was wohl der einfachste Weg zur Sicherstellung einer weitgehend rechtsformunabhängigen Förderung der Thesaurierung von Gewinnen wäre, ist ein der Gewinnermittlung immanenter Mechanismus der Thesaurierungsbegünstigung, wie dies bei KapGes aufgrund des Trennungsprinzips bereits der Fall ist. Ob dies durch die Einführung des Optionsmodells für PersGes (KöMoG) erreicht wird, wird in s Rn 153 genauer untersucht.

• Der Lock-In-Effekt von Altgewinnen aufgrund der Verwendungsreihenfolge soll gemildert werden, indem ein Entnahmevolumen festgelegt wird, bis zu dem laufende Entnahmen aus Altgewinnen...