Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34a ... / C. Verminderung des Nachversteuerungsbetrags um Entnahmen für die Erbschaftsteuer bzw Schenkungsteuer (§ 34a Abs 4 S 3 EStG)

Rn. 139

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Der § 34a Abs 4 S 3 EStG stellt einen Ausnahmetatbestand dar, wonach eine Nachversteuerung nach § 34a Abs 4 S 1 EStG nicht durchzuführen ist, soweit sie durch Entnahmen für die Erbschaft-/Schenkungsteuer anlässlich der Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils ausgelöst wird (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 30f). Dies gilt nicht für die Übertragung von Teilbetrieben oder Teilen eines Mitunternehmeranteils (s Ratschow in Brandis/Heuermann, § 34a EStG Rz 59, August 2021). Nicht begünstigt sind auch etwaige Entnahmen für Erbschaft-/Schenkungsteuer für den Übergang von PV.

Rn. 140

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Das BMF legt zur Berechnung der Erbschaftsteuer bzw Schenkungsteuer das nachfolgende Ermittlungsschema zugrunde:

Festgesetzte Erbschaftsteuer	×	Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage für den Betrieb oder Mitunternehmeranteil
		Erbschaftsteuerbemessungsgrundlage

Dieses Ermittlungsschema soll gewährleisten, dass lediglich der Teil der festgesetzten Erbschaftsteuer vom Ausnahmetatbestand erfasst wird, der auf die Übertragung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entfällt.

Rn. 141

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Der Ausnahmetatbestand ist vom Gesetzgeber geschaffen worden, um etwaige negative Folgen des in der Verwendungsreihenfolge begründeten Lock-In-Effekts für vollversteuerte Altgewinne abzufangen (s Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml, § 34a EStG Rz 223, 1. Aufl 2016; Fellinger, DB 2008, 1877).

Rn. 142

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Gemäß BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838, Rz 11, 31 sind die Entnahmen für die Erbschaft-/Schenkungsteuer bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns des laufenden Wj zu berücksichtigen, wobei diese nach § 34a Abs 4 S 1 EStG bei der Ermittlung des Nachversteuerungsbetrags außen vor bleiben. Dies bedeutet, dass die Entnahmen den Nachversteuerungsbetrag zunächst erhöhen und nach Abs 4 S 3 analog mindern, sodass insoweit keine Nachversteuerung im VZ der Entnahmen stattfindet, was lediglich einen Steueraufschub bewirkt, da der nachversteuerungspflichtige Betrag effektiv nicht gemindert wird (s Ratschow in Brandis/Heuermann, § 34a EStG Rz 59, August 2021; Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40 Fn 24).

Rn. 143

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Falls die Erbschaft-/Schenkungsteuer teilweise aus dem Betrieb entnommen wird, gilt die Entnahme vorrangig als für die auf den Betrieb oder Mitunternehmeranteil entfallende Erbschaft-/Schenkungsteuer getätigt. Wichtig zu beachten ist hierbei, dass die Entnahme aus einem Betrieb für die Erbschaftsteuer eines anderen BV desselben StPfl nicht unter die Ausnahmeregelung fällt und daher im Fall des Entnahmeüberhangs unmittelbar zur Nachversteuerung in dem Betrieb führt, in dem die Entnahme getätigt wurde (s BMF v 11.08.2008, BStBl I 2008, 838 Rz 31).

Rn. 144

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Das BMF-Schreiben führt in Rz 31 den nachfolgenden Beispielsfall an:

Beispiel:

Ein StPfl ist Erbe in einem Erbfall, bei dem eine Erbschaftsteuer von 100 000 EUR anfällt. Hiervon entfallen lediglich 50 000 EUR auf den geerbten Gewerbebetrieb. Um die Erbschaftsteuer zu bezahlen, entnimmt der StPfl 80 000 EUR aus dem Betrieb und trägt die restlichen 20 000 EUR aus seinem PV. Der Gewinn des Betriebs beläuft sich auf 0 EUR, wobei für diesen Betrieb ein nachversteuerungspflichtiger Betrag von 60 000 EUR festgestellt wurde. Einlagen wurden nicht getätigt.

Somit entspricht der Entnahmeüberhang 80 000 EUR. Hiervon entfallen 50 000 EUR auf die Entnahme für Erbschaftsteuer auf den geerbten Gewerbebetrieb und sind insoweit gemäß § 34a Abs 4 S 1 u 3 EStG von der Nachversteuerung im Jahr der Entnahme ausgenommen.

Die 30 000 EUR, die nicht auf die Erbschaftsteuer für den geerbten Gewerbebetrieb entfallen, sind in voller Höhe nachzuversteuern.