Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34b ... / c) Höhe der Rücklage und Zuführungen

Rn. 163

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Die Rücklage darf 100 % und die jährliche Zuführung zu ihr 25 % der im Durchschnitt der vorangegangenen drei Wj erzielten nutzungssatzmäßigen Einnahmen nicht übersteigen; maßgeblicher Dreijahreszeitraum sind die drei Wj vor dem Wj der Rücklagenbildung bzw Zuführung (glA Felsmann, A 1118; anders Leingärtner/Wittwer, Kap 44 Rz 65, der in den Dreijahreszeitraum auch das Wj der Rücklagenbildung oder Zuführung mit einbezieht).

Sinkt in den Folgejahren die nutzungssatzmäßige Einnahme ab, so bleibt dies gem § 3 Abs 1 S 4 FAG ohne Auswirkung auf die zulässige Höhe einer einmal bereits gebildeten Rücklage; allenfalls kann der jährliche Zuführungsbetrag bis auf EUR 0 absinken. Erhöhen sich dagegen die nutzungssatzmäßigen Einnahmen der drei vorangegangenen Wj, führt dies einmal zu einer Erhöhung der Rücklage selbst als auch des Zuführungsbetrags.

Bemessungsgrundlage für die Rücklage sowie für die jährlich höchstmöglichen Zuführungsbeträge sind die (einschließlich USt bei Pauschalierung nach § 24 UStG) anzusetzenden Holzroherlöse (nicht: Einnahmen) aus sämtlichen durchgeführten Holzeinschlägen, die innerhalb des Nutzungssatzes erfolgt sind (OFD Münster vom 21.09.1988, DB 1988, 2177).

Rn. 164

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Soweit die Einschläge über dem Nutzungssatz liegen, bleiben die über den Nutzungssatz hinausgehenden Erlöse unberücksichtigt; in diesem Fall sind zur Ermittlung der nutzungssatzmäßigen Einnahmen alle Einnahmen aus der gesamten Holznutzung im Verhältnis des Nutzungssatzes zu den gesamten Holznutzungen aufzuteilen.

Bleiben die Holznutzungen hinter dem Nutzungssatz zurück, so sind alle Einnahmen aus den Holznutzungen des Wj als nutzungssatzmäßige Einnahmen zu berücksichtigen.

Ein Ausgleich von Unternutzungen mit Übernutzungen innerhalb des maßgeblichen Dreijahreszeitraums ist nicht (auch nicht fiktiv) zulässig (R 34b.8 EStR 2012).

Beispiel:

Für den Betrieb des Forstwirts A ist ein Nutzungssatz von 1 000 fm festgestellt. Er will, beginnend zum Bilanzstichtag 30.09.05, eine Rücklage nach § 3 FAG bilden und diese in jeweils höchstmöglichem Umfang aufstocken bzw fortführen. Seine Einschläge und die dazugehörigen Holzerlöse sollen in den Wj 01/02–07/08 betragen:

Wj	Einschlag	Nutzungssatz	tatsächliche Roherlöse	nutzungssatzmäßige Roherlöse
	fm	fm	EUR	EUR
01/02	900	1 000	135 000	135 000
02/03	1 100	1 000	165 000	150 000
03/04	1 000	1 000	150 000	150 000
04/05	600	1 000	90 000	90 000
05/06	1 500	1 000	225 000	150 000
06/07	800	1 000	120 000	120 000
07/08	400	1 000	60 000	60 000

Lösung (gültig für die Rechtslage vor und nach StVereinfG 2011):

(1)	Ermittlung des zu den jeweiligen Bilanzstichtagen maßgeblichen nutzungssatzmäßigen Einschlags der drei vorangegangenen Wj in EUR

30.09.05

(= Roherlöse Wj 01/02–03/04 = 135 000 + 150 000 + 150 000) = 435 000 : 3 = 145 000

30.09.06

(= Roherlöse Wj 02/03–04/05 = 150 000 + 150 000 + 90 000) = 390 000 : 3 = 130 000

30.09.07

(= Roherlöse Wj 03/04–05/06 = 150 000 + 90 000 + 150 000) = 390 000 : 3 = 130 000

30.09.08

(= Roherlöse Wj 04/05–06/07 = 90 000 + 150 000 + 120 000) = 360 000 : 3 = 120 000

30.09.09

(= Roherlöse Wj 05/06–07/08 = 150 000 + 120 000 + 60 000) = 330 000 : 3 = 110 000

(2)	Entwicklung der Rücklage

	30.09.05	30.09.06	30.09.07	30.09.08	30.09.09
30.09.05 25 % von EUR 145 000 =	36 250
+ 25 % von EUR 130 000 =		32 500
30.09.06		68 750
+ 25 % von EUR 130 000 =			32 500
30.09.07			101 250
+ 25 % von EUR 120 000 = EUR 30 000, höchstens aber				18 7501)
30.09.08 und 30.09.09				120 000	120 0002)

¹⁾ Eine Aufstockung der Rücklage zum 30.09.08 ist nur noch iHv EUR 18 750 möglich, weil der Durchschnitt der nutzungssatzmäßigen Holzerlöse in den drei Wj vor dem Bilanzstichtag EUR 120 000 betragen hat, die Rücklage somit diesen Betrag nicht übersteigen darf (§ 3 Abs 1 S 3 FAG).

²⁾ Die zum 30.09.08 gebildete höchstmögliche Rücklage iHv EUR 120 000 braucht gem § 3 Abs 1 S 4 FAG zum 30.09.08 nicht auf den Durchschnitt der in den letzten drei Wj vor dem Bilanzstichtag durchschnittlich erzielten nutzungssatzmäßigen Holzerlöse (iHv EUR 110 000) abgestockt zu werden; sie kann mit EUR 120 000 unverändert fortgeführt werden, solange dem Fonds entsprechende Geldmittel nicht entnommen werden.

Rn. 165

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Ein Aufwand wie auch ein Ertrag im Zusammenhang mit der Rücklage sind bei der Ermittlung der außerordentlichen Holznutzungen nach § 34b Abs 2 S 1 EStG zu berücksichtigen.