Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Praxis-Beispiel: Berechnung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen für eine mittelgroße Kapitalgesellschaft

Die RST Aufbewahr GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Freiburg und ist gemäß § 267 Abs. 2 HGB als mittelgroße Kapitalgesellschaft eingestuft. Das Geschäftsjahr der Gesellschaft geht vom 1. Januar bis zum 31. Dezember; zum Bilanzstichtag 31.12.00 soll erstmalig eine Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in der Handels- und Steuerbilanz gebildet werden.

Hierfür wurden von der Finanzbuchhaltung folgende Daten zur Verfügung gestellt:

Die Archivierung der aufbewahrungspflichtigen Geschäftsunterlagen erfolgt in den angemieteten Räumen; hierfür steht ein separater, abgetrennter Archivraum mit 40 m² zur Verfügung. Die Gesamtmietfläche beträgt 800 m²; die Jahresmietkosten belaufen sich auf 66.000 EUR.

Folgende jährliche Mietnebenkosten fallen für die angemieteten Geschäftsräume an:

• Heizkosten: 6.000 EUR
• Reinigungskosten: 2.000 EUR
• Hausmeisterkosten: 2.000 EUR

Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen werden im Archivraum in Aktenordnern in abschließbaren Schränken aufbewahrt. Die Schränke werden noch über einen längeren Zeitraum mit 200 EUR im Jahr abgeschrieben.

Für die Archivierung der Unterlagen entstehen pro Jahr einmalige Kosten für Digitalisierung, Ablage und Datensicherung in Höhe von 300 EUR.

Die Gesellschaft rechnet mit einer jährlichen Steigerung der Kosten in Höhe von 2 %. Latente Steuern werden zur Vereinfachung außer Acht gelassen.

Ermittlung der rückstellungsfähigen Kosten

Die Fläche der Archivräume beträgt 40 m²; im Verhältnis zur gesamten Fläche von 800 m² entspricht dies einem prozentualen Anteil von 5 %. Dieser Anteil ist bei der Ermittlung der rückstellungsfähigen Kosten auf die Jahresgesamtkosten anzuwenden.

Zu diesen laufenden Kosten sind die einmaligen Kosten für Digitalisierung, Ablage und Datensicherung in Höhe von 300 EUR separat hinzuzurechnen.

Steuerbilanz: Zugangsbewertung

Für die Ermittlung der Rückstellungshöhe wird in der Steuerbilanz auf die Multiplikator-Methode zurückgegriffen. Hierfür werden die laufenden Kosten mit dem Faktor 5,5 multipliziert. Einmalige Kosten für die Digitalisierung oder Datensicherung fallen nicht laufend an und dürfen daher nicht vervielfältigt werden.

Da bei Rückstellungen in der Steuerbilanz die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind, dürfen keine Kostensteigerungen berücksichtigt werden. Eine Abzinsung der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist in der Steuerbilanz nicht vorzunehmen. Daher kann der mittels Multiplikator-Methode ermittelte Rückstellungsbetrag direkt in die Steuerbilanz eingebucht werden.

Steuerbilanz: Folgebewertung

Da die Rückstellung im Vorjahr erstmalig gebucht wurde, ist im Folgejahr und in den folgenden Jahren lediglich eine Anpassung hinsichtlich der Änderungen der Bewertungsparameter vorzunehmen. Unter der Annahme, dass keine Veränderungen in den Grunddaten vorliegen, werden im Beispielsfall lediglich gestiegene Kosten im Folgejahr berücksichtigt.
Sollten jedoch grundlegende Veränderungen vorliegen, wie beispielsweise die Vergrößerung der Archivfläche, Ausweitung der Nebenkosten durch Inanspruchnahme eines Sicherheitsdienstes oder die Anschaffung weiterer Schränke und Regale, ist die Kosten- und Rückstellungsermittlung neu aufzusetzen und zu verbuchen.
Im vorliegenden Beispielsfall wird eine Kostensteigerung von 2 % angenommen. Somit sind die laufenden Kosten von 4.000 EUR im Vorjahr auf 4.080 EUR (4.000 EUR x 1,02) gestiegen. Die Neuberechnung der Rückstellung sieht wie folgt aus:

Im Vergleich zur Zugangsbewertung im Vorjahr ergibt sich ein Zuführungsbetrag im Rahmen der Folgebewertung in Höhe von 440 EUR (22.740 EUR – 22.300 EUR = 440 EUR). Dieser Zuführungsbetrag ist gemäß den prozentualen Anteilen auf die verschiedenen Kostenarten aufzuteilen und entsprechend zuzubuchen:

Die anteilige Verteilung des Zuführungsbetrags über alle Kostenarten ist konsequent und wird in der Praxis in der Regel so durchgeführt. Diese Vorgehensweise hinkt jedoch hinsichtlich der Abschreibungen auf die Schränke, da diese – sofern keine Veränderung in der Bemessungsgrundlage vorliegt – über die Nutzungsdauer unveränderlich sind. Daher wäre die Verteilung auf alle Kostenarten außer den Abschreibungen auch denkbar und sogar etwas genauer.
Die Zuführung der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen im Folgejahr ist anschließend über die entsprechenden Aufwandskonten zu verbuchen:

Handelsbilanz: Zugangsbewertung

Im Gegensatz zur Steuerbilanz ist bei der Ermittlung der Rückstellungshöhe in der Handelsbilanz eine vereinfachende Pauschalbewertung auf Grund des strengeren Einzelbewertungsgrundsatzes nicht zulässig. Die Ermittlung in der Handelsbilanz hat unter Anwendung jährlich angepasster Werte und Parameter zu erfolgen – insbesondere hinsichtlich der Diskontierungssätze und der Kostensteigerungssätze.

In obiger Tabelle sind folgende Annahmen berücksichtigt:

• Die laufenden Kosten sind jedes Jahr um die Kosten eines Aufbewahrungsjahrgangs zu reduzieren, der nicht mehr aufbewahrt werden muss und ausgesondert werden kann.
• Da in der Handelsbilanz künftige Preis- und Kostensteigerungen zwingend zu berücksichtigen sind, werden die laufenden, jährlichen Kosten mit dem angenommenen Kostensteigerungssatz von 2 % pro Jahr (Zinseszinseffekt) angepasst.
• Die für die Abzinsung relevanten durchschnittlichen Marktzinssätze aus den vergangenen 7 Geschäftsjahren gemäß § 253 Abs. 2 HGB können der Internetseite der Deutschen Bundesbank («Zinssätze und Renditen») entnommen werden. In der Tabelle wurden fiktive Zinssätze verwendet.
• Die Abzinsung für das erste Jahr kann unterbleiben; im Folgejahr erfolgt die Abzinsung mit einem Zinssatz von 1,00 % für 2 Jahre. Der Abzinsungsfaktor errechnet sich in diesem Fall: 1 / 1,01² = 0,9803.

Die Höhe der Rückstellung in der Handelsbilanz ermittelt sich abschließend aus dem oben errechneten Betrag zuzüglich der einmaligen Kosten für Digitalisierung, Ablage und Datensicherung in Höhe von 300 EUR:

Abschließend ist der ermittelte Wert in der Einzelbetrachtung auf die verschiedenen Kostenarten aufzuteilen und entsprechend zuzubuchen:

Bei der Aufteilung der Rückstellung auf die verschiedenen Kostenarten ist darauf zu achten, dass die einmaligen Kosten nicht mit verteilt werden.

Handelsbilanz: Folgebewertung

Im Rahmen der Folgebewertung ist zu beachten, dass zum nachfolgenden Bilanzstichtag ein Jahrgang ausscheidet (Verbrauch der Rückstellung) und gleichzeitig ein neuer Jahrgang für die Aufbewahrung hinzukommt (Zuführung der Rückstellung).

Der für das erste Jahr zurückgestellte Betrag (laufende Kosten 4.000 EUR und einmalige Kosten 300 EUR) ist nach Ablauf dieses Jahrs verbraucht und wird entsprechend aufgelöst. Die Buchungen lauten:

Anschließend ist der Betrag zurückzustellen, der im neuen Jahr für die Aufbewahrung hinzukommt. Unter Berücksichtigung der (eingetretenen) Inflation von 2 % sind die laufenden Kosten auf 4.080 EUR (4.000 x 1,02) gestiegen. Da nur ein Jahrgang hinzukommt, sind die Kosten hierfür 4.080 EUR : 10 Aufbewahrungsjahrgänge = 408 EUR. Die Einmalkosten betragen weiterhin 300 EUR.

Für die Ermittlung des Zuführungsbetrags sind die erhöhten laufenden Kosten für einen Jahrgang an die zu erwartende Kostensteigerung von 2 % pro Jahr anzupassen und die aktuell gültigen Abzinsungssätze anzuwenden.

Der Zuführungsbetrag für den neu hinzugekommenen Jahrgang in Höhe von 4.167 EUR ist entsprechend dem Anteil der jeweiligen Kostenarten aufzuteilen und zuzubuchen. Die einmaligen Kosten in Höhe von 300 EUR sind zusätzlich zu verbuchen.

Nach der Zuführung ist der Bestand der Rückstellung mit den nunmehr aktuellen, veränderten durchschnittlichen Marktzinssätzen aus den vergangenen 7 Geschäftsjahren abzuzinsen und anzupassen.

Der Anpassungsbetrag ergibt sich abschließend aus dem Vergleich des ermittelten Barwerts mit dem Barwert des Vorjahrs (mit den bisherigen Zinssätzen), jedoch ohne die im ersten Jahr zurückgestellten, laufenden Kosten.

Dieser Barwert errechnet sich wie folgt: 22.321 EUR – 4.000 EUR = 18.321 EUR.

Der anzupassende, rückstellungserhöhende Zinsaufwand aus Abzinsung beträgt 18.591 EUR – 18.321 EUR = 270 EUR.

Zu buchen ist abschließend wie folgt: