Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 34c ... / A. Die Tatbestandselemente der Anrechnung nach § 34c Abs 1 EStG

1. Allgemeines

Rn. 21

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Methode der Anrechnung in § 34c Abs 1 EStG ist nicht unbegrenzt. Folgende Grenzen und Beschränkungen sind zu beachten:

(1)	Per-Country-Limitation: Nur staatenbezogene Anrechnung (nach US-Vorbild), § 34c Abs 1 S 2 EStG ("dieser ausländischen Einkünfte"), § 68a S 2 EStDV. S Rn 43. Darüber hinaus muss seit VZ 2003 (Art 1 Nr 2, 6 StVergAbG) eine Besteuerung der ausländischen Einkünfte aus dem Staat, aus dem sie stammen, (tatsächlich) erfolgen (= Verschärfung der Rechtslage, kritisch Müller-Dott DB 2003, 1468), § 34c Abs 1 S 3 EStG. Zur Frage des Europarechtswidrigkeit s Rn 20e.
(2)	Leistungsfähigkeitsprinzip: Die Leistungsfähigkeit des StPfl muss tatsächlich durch die ausländische Besteuerung gemindert sein, er muss Steuerschuldner der inländischen und der ausländischen Steuer sein (BFH BStBl II 1991, 926). Zu Qualifikationsproblemen s Rn 71.
(3)	Nur Anrechnung auf ausländischer Einkunftsteile: Die ausländische Steuer wird nur auf die deutsche Steuer, die auf diese ausländischen Einkunftsteile anfällt, angerechnet, nicht etwa (sonst träte eine "Überentlastung" ein, s Rn 43 "Überhang") auch auf die deutsche Steuer, die auf inländische Einkunftsteile entfällt.
(4)	Keine Anrechnung von iRd AbgSt (vorrangig) zu berücksichtigenden ausländischen Quellensteuern (ab VZ 2009), s Rn 17a, keine Berücksichtigung solcher Steuern für die Berechnung des durchschnittlichen Steuersatzes nach § 34c Abs 1 S 2 EStG nF (s Rn 46h) wegen Nichtnennung des § 32d EStG in der dortigen Aufzählung.

Rn. 22

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Die Anrechnungsmethode beseitigt dabei eine Doppelbesteuerung meist nicht vollständig, sondern mildert sie nur (BFH BStBl II 1973, 271; s Rn 3). Die Gesamtbelastung aus ausländischer Steuer und deutscher Steuer ist durch sie mindestens so hoch (also größer gleich) wie durch die deutsche Steuerbelastung.

2. Unbeschränkte Steuerpflicht

Rn. 23

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Hierzu s Rn 10.

3. Ausländische Einkünfte

Rn. 24

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Einkünfte sind nur insoweit "ausländische", als sie tatsächlich der deutschen Steuerfestsetzung zugrunde gelegt werden. Welche darunterfallen, regelt § 34d EStG. Dabei sind die ausländischen Einkünfte nach deutschem StR zu ermitteln und abzugrenzen (BFH BStBl II 1994, 727; FG BdW EFG 1994, 793, bestätigt durch BFH StED 1996, 185; R 34c Abs 3 S 3 EStR 2012). Dies bezieht sich auf die Höhe und die Einkunftsart (BFH BStBl II 1996, 261).

Daraus folgt (Rechtslage):

(1)

Durch Einfügung des § 34c Abs 1 S 3 EStG (Art 1 Nr 2, 6 StVergAbG) hat der Gesetzgeber entgegen früherer Rspr des BFH (BFH BStBl II 1996, 261) geregelt, dass ausländische Einkünfte, die in dem Staat, aus dem sie stammen (= Quellenstaat), nach dessen Recht nicht besteuert werden, nicht bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte berücksichtigt werden (kritisch dazu Müller-Dott, DB 2003, 1468). Ob diese Einkünfte nach deutschem Steuerrecht steuerfrei wären, ist ohne Belang. Damit hat sich die Rechtslage eindeutig zu Lasten des StPfl verschlechtert, es bleibt dann nur die Abzugsmethode (§ 34c Abs 3 EStG).

(2)

Durch Einfügung des § 34c Abs 1 S 4 EStG (Art 1 Nr 2, 6 StVergAbG ab VZ 2003, s Rn 1) hat der Gesetzgeber ebenfalls ein BFH-Urt (BFH BStBl II 1996, 261) zu Lasten der StPfl (kritisch Ebel, FR 2016, 241; Sprang, NWB 40/2016 S 3012) korrigiert und für BA (nicht auch: WK) und BV-Minderungen (also Wertveränderungen des Vermögensstamms des BV, etwa Teilwertabschreibungen, BFH v 18.04.2018, I R 37/17, BStBl II 2018, 73; Tschatsch/Umlauff, NWB 42/2018, 3083) geregelt, dass seitdem (VZ 2003) ein nicht ausschließlicher = mittelbarer (anders bei § 3c Abs 1 EStG) Zusammenhang ausreicht (BFH v 06.04.2016, I R 61/14, BStBl II 2017, 48; BFH v 18.04.2018, I R 37/17, BStBl II 2018, 73, FG Münster 9 K 4187/14 K, EFG 2019, 547, Rev, Az des BFH I R 14/19). Sind daher Aufwendungen teils durch inländische, teils durch ausländische Einkünfte veranlasst ("gemischte Veranlassung"), sind sie – vorrangig – den Einkünften zuzurechnen, zu denen sie überwiegend gehören oder schätzweise aufzuteilen (BFH v 06.04.2016, I R 61/14, BStBl II 2017, 48 betr pauschal geschätzte Verwaltungskosten, kritisch dazu Tschatsch/Umlauff, NWB 42/2018, 3079; BFH v 18.04.2018, I R 37/17, BStBl II 2018, 73, FG Münster 9 K 4187/14 K, EFG 2019, 547, Rev, Az des BFH I R 14/19). Dies bezieht sich auf die Einkünfte nach § 34d Nr 3 EStG (Einkünfte aus selbstständiger Arbeit), Nr 4 (Veräußerungseinkünfte), Nr 6 (Einkünfte aus KapVerm), Nr 7 (Einkünfte aus VuV) und Nr 8 Buchst c (sonstige Einkünfte), die zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören (§ 34c Abs 1 S 4 EStG). ZB ist die auf ausländische Einkünfte entfallende GewSt oder Depotgebühren (nicht aber pauschal geschätzte Verwaltungskosten) für die ausländischen KapErtr zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages abzuziehen (BFH v 18.04.2018, I R 37/17, BStBl II 2018, 73; kritisch Tschatsch/Umlauff, NWB 42/2018, 3079). Der Zusammenhang muss bestehen zu besteuerten Einnahmen und nicht bloß allg zu einer bestimmten Tätigkeitsart im Ausland...