Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 38 ... / 4. Ausländischer Verleiher (§ 38 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)

Rn. 50

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Gemäß § 38 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG trifft auch einen ausländischen ArbG die Pflicht zum LSt-Abzug, sofern er einem Dritten (Entleiher) gewerbsmäßig zur Arbeitsleistung ArbN (Leih-ArbN) überlässt, ohne inländischer ArbG zu sein (ausländischer Verleiher). Gesetzgeberische Intention der Ausweitung des lohnsteuerrechtlichen ArbG-Begriffs ist, dass dadurch eine Haftungsinanspruchnahme des Entleihers gemäß § 42d Abs 6 EStG ermöglicht wurde, da diese nur in Betracht kommt, sofern und soweit der Verleiher zum LSt-Abzug verpflichtet ist (s BFH BStBl II 1982, 502).

a) Verleiher als ArbG

Rn. 51

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Der ausländische Verleiher muss (noch) selbst ArbG des Leih-ArbN sein, um gemäß § 38 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG zum LSt-Abzug verpflichtet zu sein. Ist dagegen die ArbG-Eigenschaft auf den Entleiher übergegangen, ist nur der Entleiher als inländischer ArbG gemäß § 38 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG zum LSt-Abzug verpflichtet und es besteht kein Bedarf, die Pflicht zum LSt-Abzug auf den ausländischen Verleiher auszudehnen.

Rn. 52

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

In Fällen der ArbN-Überlassung kann es aufgrund der fehlenden gesetzlichen Definition des ArbG-Begriffs im lohnsteuerlichen Sinne zweifelhaft sein, ob der Verleiher oder der Entleiher als ArbG zum LSt-Einbehalt verpflichtet ist. Ob im konkreten Einzelfall der Verleiher oder der Entleiher ArbG des Leih-ArbN ist, bestimmt sich (auch bei grenzüberscheitenden Fällen) stets nach inländischem Recht (s BFH BStBl II 2000, 41; BFH/NV 2000, 362).

Grds wird der Verleiher im Rahmen von Leiharbeitsverhältnissen für LSt-Zwecke als ArbG des Leih-ArbN anzusehen sein, da der Verleiher mit dem Leih-ArbN den Arbeitsvertrag abgeschlossen hat und auch den Lohn für eigene Rechnung und im eigenen Namen (unmittelbar) auszahlt (s BFH BStBl III 1967, 392; BStBl II 1968, 84).

Ausnahmsweise kann jedoch auch der Entleiher ArbG im lohnsteuerlichen Sinne sein, nämlich wenn er nach der tatsächlichen Gestaltung die Stellung eines ArbG innehat, zB wenn der Entleiher dem ArbN den Lohn im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (unmittelbar) auszahlt (s BFH BStBl II 2000, 41; 1982, 502). Dass – ausnahmsweise und trotz bestehenden Arbeitsvertrages zwischen Verleiher und ArbN – der Entleiher ArbG im lohnsteuerlichen Sinne sein kann, wird auch durch § 42d Abs 7 EStG bestätigt, da dort die Haftung des Verleihers für den Fall, dass der Entleiher ArbG ist, geregelt wird. Dies lässt den Schluss zu, dass der Gesetzgeber auch davon ausgegangen ist, dass der Entleiher ArbG sein kann.

b) Gewerbsmäßigkeit

Rn. 53

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die Verpflichtung zum LSt-Abzug als ausländischer Verleiher trifft nur denjenigen, der die ArbN-Überlassung gewerbsmäßig betreibt. Gewerbsmäßigkeit soll vorliegen, wenn die Voraussetzungen der gewerberechtlichen Gewerbsmäßigkeit erfüllt sind. Dies bedeutet, dass der ausländische Verleiher die Tätigkeit der ArbN-Überlassung nicht nur gelegentlich, sondern auf Dauer betreiben muss und dadurch unmittelbar oder mittelbar wirtschaftliche Vorteile erzielen will. Es kommt jedoch nicht darauf an, ob tatsächlich ein Gewinn erzielt wird.

Der ausländische Verleiher gilt als inländischer ArbG unabhängig davon, ob er die nach § 1 Abs 1 S 1 AÜG erforderliche Erlaubnis besitzt oder ob er eine unerlaubte ArbN-Überlassung betreibt, obwohl gemäß § 10 Abs 1 AÜG bei unerlaubter ArbN-Überlassung arbeitsrechtlich nicht der Verleiher, sondern der Entleiher als ArbG gilt, was steuerrechtlich jedoch unbeachtlich sein soll (s BFH BStBl II 1982, 502; Mosbach/Röpke in Frotscher, § 38 EStG Rz 38a (Oktober 2015)).

c) Überlassung an einen Dritten

Rn. 54

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Maßgeblich für den Begriff der ArbN-Überlassung ist das AÜG (glA s Reinhart, BB 1986, 503). Eine ArbN-Überlassung setzt mindestens drei Beteiligte voraus: den Verleiher, den Entleiher und den Leih-ArbN.

Das AÜG findet jedoch grds bei folgenden ArbN-Überlassungen keine Anwendung:

• Abordnung von ArbN zu einer zur Herstellung eines Werkes gebildeten Arbeitsgemeinschaft, wenn der ArbG Mitglied der Arbeitsgemeinschaft ist, für alle Mitglieder der Arbeitsgemeinschaft Tarifverträge desselben Wirtschaftszweiges gelten und alle Mitglieder auf Grund des Arbeitsgemeinschaftsvertrages zur selbständigen Erbringung von Vertragsleistungen verpflichtet sind (§ 1 Abs 1a S 1 AÜG);
• ArbN-Überlassung zwischen ArbG desselben Wirtschaftszweiges zur Vermeidung von Kurzarbeit oder Entlassungen, wenn ein für den Entleiher und Verleiher geltender Tarifvertrag dies vorsieht (§ 1 Abs 3 Nr 1 AÜG);
• ArbN-Überlassung zwischen Konzernunternehmen iSd § 18 AktG, wenn der ArbN nicht zum Zweck der Überlassung der Überlassung eingestellt und beschäftigt wird (§ 1 Abs 3 Nr 2 AÜG);
• ArbN-Überlassung zwischen ArbG, wenn die Überlassung nur gelegentlich erfolgt und der ArbN nicht zum Zweck der Überlassung eingestellt und beschäftigt wird (§ 1 Abs 3 Nr 2a AÜG);

• ArbN-Überlassung zwischen ArbG, wenn Aufgaben eines ArbN von dem bisherigen zu dem anderen ArbG verlagert werden und auf Grund eines Tarifvertrages des öffentlichen Dienstes

  • das Ar...