Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 38 ... / 5. Lohnzahlung durch Dritte (§ 38 Abs 1 S 3 EStG)

Rn. 56

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Bei der Zahlung von Lohn durch Dritte ist danach zu unterscheiden, ob der ArbG den Dritten nur als reinen Leistungsmittler für die Zahlung des Lohns an seinen ArbN eingesetzt hat (unechte Lohnzahlung) oder ob es sich um eine echte Lohnzahlung des Dritten (Drittlohn) handelt. Instruktiv zur Abgrenzung anhand des Beispiels der Zahlung von Provisionen an Mitarbeiter eines Elektronikmarktes für die Vermittlung von Versicherungsverträgen, durch die das Reparatur- oder Totalverlustrisiko des Erwerbers eines technischen Artikels abgesichert wurde s Barth, DStR 2016, 2907.

Rn. 57

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Liegt eine unechte Lohnzahlung vor, bleibt der ArbG für LSt-Zwecke der Zahlende und damit der zum LSt-Abzug Verpflichtete gemäß § 38 Abs 1 S 1 EStG (s R 38.4 Abs 1 S 3 LStR 2023). Eine unechte Lohnzahlung eines Dritten liegt vor, wenn der Dritte lediglich rechtlich oder tatsächlich in die Zahlung als Leistungsmittler des ArbG eingeschaltet ist.

Der Dritte ist bloßer Leistungsmittler des ArbG idS, wenn er nur die Stellung einer Kasse des ArbG innehat oder wenn der Dritte im Auftrag des ArbG leistet (s BFH BStBl II 2006, 669). Gleiches gilt im Falle von Lohnzahlungen eines Organträgers an ArbN der Organgesellschaft oder bei (anteiligen) Vergütungen, die ein liquidationsberechtigter Krankenhausarzt – unter Einschaltung des Krankenhausträgers – an dessen ArbN weitergibt (s Wackerbeck in Brandis/Heuermann, § 38 EStG Rz 91 (Oktober 2021)).

Rn. 58

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Von der unechten Lohnzahlung abzugrenzen ist dagegen der Fall gemäß § 38 Abs 1 S 3 Hs 1 EStG, wonach der ArbG von iRd Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährten (echten) Arbeitslohn (Drittlohn) den LSt-Abzug vornehmen muss, wenn er weiß oder erkennen kann, dass Lohnleistungen von dritter Seite vorliegen. § 38 Abs 1 S 3 EStG ist im Zusammenhang mit § 38 Abs 4 S 3 und S 4 EStG zu sehen, wonach der ArbN gegenüber dem ArbG den Bezug von Drittlohn anzugeben hat. Macht der ArbN keine oder erkennbar unrichtige Angaben und stellt der ArbG dies später fest, hat dieser das Betriebsstätten-FA zu informieren (zur Anzeigepflicht des ArbN und Meldepflicht des ArbG s Rn 122ff).

Rn. 59

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Ist der Dritte dagegen nicht nur bloßer Leistungsmittler, liegt uU eine "echte"Lohnzahlung durch Dritte vor. § 38 Abs 1 S 3 Hs 1 EStG spricht von "gewährtem" Arbeitslohn, so dass sowohl Barlohn- als auch Sachbezüge erfasst sind (s Mosbach/Röpke in Frotscher/Geurts, § 38 EStG Rz 58b (Oktober 2015)). Damit sich ein Bezug als Drittlohn einordnen lässt, ist erforderlich, dass die Vergütung des Dritten iRd Dienstverhältnisses mit dem ArbG gezahlt worden ist. Die Zahlung des Dritten muss daher im weitesten Sinne eine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft iRd Dienstverhältnisses darstellen. Dies ist jedenfalls nicht der Fall, wenn die Zahlung des Dritten nicht für die Arbeitsleistung iRd Arbeitsverhältnisses zwischen dem ArbG und dem ArbN erfolgt, sondern auf unmittelbaren rechtlichen oder tatsächlichen Beziehungen des ArbN zu dem Dritten beruht (s BFH BStBl II 1987, 822).

Rn. 60

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Der ArbG ist zudem bei echtem Drittlohn nur dann zum LSt-Abzug verpflichtet, wenn er "weiß oder erkennen kann", dass ein Dritter solche Lohnzahlungen erbracht hat. Das "Wissen" wie auch das "Erkennen-Können" müssen sich jeweils auf eine konkrete Zuwendung eines Dritten innerhalb eines bestimmten Lohnzahlungszeitraums beziehen (s FG Mchn EFG 2014, 142 rkr).

Der ArbG "weiß" von dem Drittlohn, wenn er in den Vorgang der Vorteilsgewährung eingeschaltet war oder die ArbN ihn über die Vorteile unterrichtet haben (s BFH BStBl II 1999, 323; BFH/NV 2007, 1851). Der ArbG "kann" die Drittlohngewährung erkennen, wenn sein Nichtwissen auf grober Fahrlässigkeit beruht, dh, wenn die konkrete Zahlung von Drittlöhnen sich im aufdrängen musste (s BFH BFH/NV 2010, 1729).

Der ArbG muss seine ArbN auf die ihnen obliegende Anzeigepflicht iSd § 38 Abs 4 S 3 EStG hinweisen (s R 38.4 Abs 2 S 4 LStR 2023), ihn trifft jedoch keine eigene Ermittlungspflicht hinsichtlich des Bestehens von Drittlöhnen (s BFH BStBl II 2006, 669; BFH/NV 2006, 2048; 2006, 1569). Der ArbG darf sich also grds darauf verlassen, dass die ArbN die ihnen bekannt gegebene Mitteilungspflicht erfüllen (s Plenker, DB 2004, 894; van Lishaut, FR 2004, 203; Eismann, DStR 2004, 1585; Gersch, FR 2004, 938).

Rn. 61

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang noch § 38 Abs 1 S 3 Hs 2 EStG, wonach vermutet wird, dass der ArbG weiß oder erkennen kann, welche Vergütungen der Dritte dem ArbN zukommen lässt, sofern es sich bei dem Dritten und dem ArbG um verbundene Unternehmen iSd § 15 AktG handelt. Dabei handelt es sich um eine widerlegbare gesetzliche Vermutung (Mosbach/Röpke in Frotscher, § 38 EStG Rz 60; van Lishaut, FR 2004, 203; Gersch, FR 2004, 938; aA Plenker, DB 2004, 894). Die Vermutungsregelung des § 38 Abs 1 S 3 Hs 2 EStG zielt insbesondere darauf ab,...